Arzttätigkeit in ausländischen Hotels oder Resorts und a ... / III. Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Fraglich ist, ob die Ärzte Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen.

Selbständige Arbeit ...: Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind u.a. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG). Zur freiberuflichen Tätigkeit gehört die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte und Zahnärzte (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen Ärzte durch die selbständige Ausübung der Heilkunde.^[1]

... erfordert sämtliche Merkmale eines Gewerbebetriebs: Der Begriff der selbständigen Arbeit erfordert sämtliche Merkmale eines Gewerbebetriebs.^[2] Ein Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird und sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt (§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG). Außerdem ist erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.^[3]

[1] Vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 18 EStG Rz. 87.

[2] Vgl. H 15.6 (Allgemeines) EStH 2022.

[3] Vgl. H 15.6 (Allgemeines) EStH 2022.

1. Selbständigkeit

a) Steuerrecht

Eine natürliche Person ist selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist. Das ist der Fall, wenn sie das Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann.^[4]

Abgrenzung zur Nichtselbständigkeit: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit liegen im Gegensatz dazu vor, wenn die Person die Tätigkeit nach Maßgabe eines Dienstvertrages ausübt. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Wer Arbeitnehmer ist, ist unter Beachtung der Vorschrift des § 1 LStDV nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.^[5] Arbeitnehmer sind Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen (§ 1 Abs. 1 S. 1 LStDV). Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Das ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV).

Arbeitnehmer ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt (§ 1 Abs. 3 LStDV).

Für eine Arbeitnehmereigenschaft können u.a. folgende Merkmale sprechen:^[6]

• Weisungsgebundenheit in Bezug auf Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit,
• feste Arbeitszeiten,
• Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmen Ort,
• zeitlicher Umfang der Dienstleistungen,
• Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit,
• kein Unternehmerrisiko,
• keine Unternehmerinitiative,
• kein Kapitaleinsatz und
• keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln.

[4] Vgl. H 15.1 (Allgemeines) EStH 2022.

[5] Vgl. H 19.0 (Allgemeines) LStH 2023.

[6] Vgl. H 19.0 (Allgemeines) LStH 2023.

aa) Behandlungsvertrag über ärztliche Leistungen

Vertrag zwischen Hotel und Patienten: Der medizinischen Leistung liegt ein Behandlungsvertrag zugrunde. Durch einen Behandlungsvertrag

• ist derjenige, welcher die medizinische Behandlung eines Patienten zusagt, zur Leistung der versprochenen Behandlung,
• der andere Teil zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet, soweit nicht ein Dritter zur Zahlung verpflichtet ist (§ 630a Abs. 1 BGB).

Der Behandlungsvertrag über ärztliche Leistungen kommt zwischen den Hotels und den Patienten zustande. Die Hotels stellen den Patienten die Leistungen in Rechnung. Diese sind zur Zahlung an das Hotel verpflichtet.

bb) Ärztliche Tätigkeit im Hotel: selbständig oder nichtselbständig?

Die Ärzte üben ihre ärztliche Tätigkeit im Interesse und für Rechnung der Hotels aus. Diese legen auch die Arbeitszeiten und den Arbeitsort fest. Außerdem stellen sie die Praxisräume, die Ausstattung und die Medikamente. Das Merkmal der Selbständigkeit könnte fehlen. Die Ärzte erzielen möglicherweise keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Steht die Verkehrsanschauung dieser Wertung entgegen? Zu erörtern ist, ob die Verkehrsanschauung dieser Wertung entgegensteht.

(1) Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung

BFH zum Praxisvertreter: Der BFH hat entschieden, dass eine selbständige Tätigkeit nach der Verkehrsanschauung auch dann gegeben ist, wenn ein Arzt mit eigener Praxis einen anderen freiberuflich tätigen Arzt mit eigener Praxis gegen eine feste Vergütung vertritt. Das gilt auch dann, wenn der Vertreter keine eigene Praxis betreibt.^[7]

Die Finanzverwaltung folgt der Auffassung des BFH. Der Vertreter eines Arztes kann selbständig sein.^[8]

Der Auffassung des BFH liegen folgende Überlegungen zugrunde: Bei der freien Berufstätigkeit bilden das geistige Vermögen und die eigene Arbeits...