Auslandstätigkeitserlass – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Wird ein im Inland ansässiger Arbeitnehmer im Ausland tätig, unterliegen seine Einkünfte aufgrund des Welteinkommensprinzips grundsätzlich der deutschen Besteuerung. Da er i. d. R. auch im Tätigkeitsstaat besteuert werden wird, unterliegt er einer Doppelbesteuerung. Die ausl. Steuer kann im Rahmen des § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche Steuer angerechnet oder nach § 34c Abs. 2 EStG von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Besteht ein DBA, sind die ausl. Einkünfte bei einer länger dauernden Tätigkeit im Ausland unter bestimmten Voraussetzungen im Inland von der Steuer freigestellt (183-Tage-Regelung). Damit wird die Doppelbesteuerung mit dem für Arbeitnehmer nicht einfach zu handhabenden Anrechnungsverfahren vermieden.

Besteht kein DBA, müsste der Arbeitnehmer an sich den Lohn für jede Tätigkeit im Ausland auch im Inland versteuern, und zwar auch für eine zeitlich ganz geringfügige Tätigkeit. Um insoweit Vereinfachungen zu schaffen, aber auch zur Förderung bestimmter Auslandstätigkeiten, die als wichtig für die deutsche Wirtschaft und Politik angesehen werden, sieht der Auslandstätigkeitserlass^[1] unter bestimmten Voraussetzungen die Freistellung dieses Arbeitslohns im Inland vor. Rechtsgrundlage für diese Regelung ist § 34c Abs. 5 EStG.

[1] BMF v. 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl I 1983, 470.

2 Inhalt

Der Auslandstätigkeitserlass gilt nur für unbeschränkt stpfl. Arbeitnehmer, die zu einem inländischen Arbeitgeber in einem Dienstverhältnis stehen und im Rahmen einer begünstigten Tätigkeit im Ausland tätig sind. Begünstigte Tätigkeiten sind

• "Montagetätigkeit" im weitesten Sinne (z. B. Errichtung, Erweiterung, Instandsetzung, Überwachung und Wartung von Fabriken, Bauwerken, Maschinen und ähnlichen Anlagen, Aufstellung oder Ingangsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter);
• Aufsuchen oder Gewinnung von Bodenschätzen;
• Beratung ausl. Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf die zuvor aufgeführten Tätigkeiten; ausgeschlossen ist die finanzielle Beratung;
• deutsche öffentliche Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit.

Diese Aufzählung im Auslandstätigkeitserlass ist nicht abschließend; im Einzelfall kann auch in anderen Fällen eine Freistellung erfolgen.^[1]

Nicht begünstigt sind folgende Tätigkeiten:

• Tätigkeit von Bordpersonal auf Seeschiffen;
• Tätigkeit von Leiharbeitnehmern;
• Einholung von Aufträgen, mit Ausnahme der Beteiligung an Ausschreibungen.

Die Auslandstätigkeit muss ununterbrochen für mindestens 3 Monate (90 Tage) im ausl. Staat ausgeübt werden.^[2] Die 3-Monats-Frist beginnt mit dem Antritt der Reise ins Ausland und endet mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Kurzfristige Rückkehr oder Aufenthalt in einem DBA-Staat bis zu 10 Tagen innerhalb der Frist von 3 Monaten schadet nicht, wenn dies zur Durchführung oder Vorbereitung der begünstigten Tätigkeit notwendig war (z. B. Besprechungen usw.); diese Zeit wird mitgerechnet. Eine Unterbrechung der Tätigkeit wegen Urlaubs oder Krankheit ist unschädlich und wird bei der 3-Minats-Frist nicht mitgezählt.

Begünstigt sind der laufende Arbeitslohn sowie Zulagen, Prämien und Zuschüsse, die für die begünstigte Auslandstätigkeit gezahlt werden, ebenso Gehalt während des Urlaubs, Urlaubs-, Weihnachtsgeld, Erfolgsprämien, Tantiemen und Lohnfortzahlung bei Krankheit während der Auslandstätigkeit. Können diese Zahlungen nicht direkt der Auslandstätigkeit zugeordnet werden, sind sie im Verhältnis der Kalendertage aufzuteilen.

Rechtsfolge ist, dass der Arbeitslohn bei einer Auslandstätigkeit, die die 3-Monatsfrist überschreitet, im Inland freigestellt wird, jedoch ist der Progressionsvorbehalt nach § 32a EStG anzuwenden. Arbeitslohn für Tätigkeiten bis zu 3 Monaten wird weiterhin im Inland unter Anrechnung etwaiger im Ausland gezahlter Steuern versteuert.

[1] BFH v. 14.6.1991, VI R 185/87, BStBl II 1991, 926.

[2] Schleswig-Holsteinisches FG v. 23.12.2013, 3 V 101/12, rkr. EFG 2014, 643.

3 Praxisfragen

§ 34c Abs. 5 EStG und damit auch der Auslandstätigkeitserlass setzen voraus, dass aufgrund der Tätigkeit im Ausland "ausländische Einkünfte" nach § 34d Nr. 5 EStG vorliegen, d. h. dass die Tätigkeit in einem ausl. Staat ausgeübt wird. Tätigkeiten in einem Gebiet, das zu keinem ausl. Staat gehört, sind daher nicht begünstigt.^[1] Das kann auch das Aufsuchen von Bodenschätzen im offenen Meer betreffen.

Der Auslandstätigkeitserlass geht zwar typisierend davon aus, dass bei einer Tätigkeit im Ausland, die länger als 3 Monate dauert, eine Besteuerung im ausl. Staat erfolgt. Der Auslandstätigkeitserlass macht die Freistellung im Inland aber nicht von einer Subject-to-Tax-Klausel abhängig, d. h. die Freistellung erfolgt auch, wenn im Ausland tatsächlich keine Besteuerung erfolgt. § 50d Abs. 8 EStG gilt nur, wenn ein DBA besteht, also nicht in Fällen des Auslandstätigkeitserlasses. Die Freistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass greift daher auch dann ein, wenn im Ausland, aus welchen Gründen auch immer, keine Besteuerung erfolgt. Die Regelung ist daher insoweit günsti...