Außerbilanzielle Korrekturen / 1.4 Abgrenzung zu anderen Besonderheiten der steuerlichen Gewinnermittlung

Rz. 22

Im Verhältnis zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz existieren einige Besonderheiten. Bilanziell wirken die Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz und die Figur des Ausgleichspostens in der Steuerbilanz. Schließlich gibt es außerbilanzielle Merkposten, die sich auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken. Es ist wichtig, diese Figuren zu trennen und nicht mit den außerbilanziellen Korrekturen zu verwechseln.

1.4.1 Abgrenzung zu Anpassungen in der Steuerbilanz

Rz. 23

Handelsbilanz und Steuerbilanz sind grundsätzlich durch die Maßgeblichkeit miteinander verbunden, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Durchbrechung des Grundsatzes ist die Regel geworden. Die Steuerbilanz wird durch den steuerlichen Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG), die Einschränkung der handelsrechtlichen Wahlrechte aufgrund der Rechtsprechung des BFH^[1] und dem Bruch mit einigen handelsrechtlich zwingenden Prinzipien^[2] dominiert. Die Überleitung von der Handelsbilanz zur Steuerbilanz ist also mit einem Bündel von bilanziellen Anpassungen verbunden.

Technisch können diese bilanziellen Anpassungen auf 2 Wegen bewältigt werden. Zum einen kann eine eigene Steuerbilanz aufgestellt werden oder die Handelsbilanz wird durch entsprechende Anmerkungen und Zusätze an die Steuerbilanz angepasst, § 60 Abs. 2 EStDV. Dieser Weg der Anpassung über Zusätze und Anmerkungen führt zu einer Anpassung außerhalb der Bilanz, die im Fall der Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in dieser erfasst worden wären. Diese Anpassungen, die bilanzielle Korrekturen sind und sich nur aufgrund von § 60 Abs. 2 EStDV als Anpassungen und Zusätze außerhalb der Bilanz auswirken, dürfen nicht mit den außerbilanziellen Korrekturen verwechselt werden. Im Gegensatz zu den bilanziellen Korrekturen, die ausnahmsweise außerhalb der Bilanz nachvollzogen werden, müssen die außerbilanziellen Korrekturen immer außerhalb der Bilanz erfolgen.

[1] BFH, Urteil v. 3.2.1969, GrS 2/68, BStBl 1969 II S. 291.

[2] § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. HGB vs. § 5 Abs. 4a EStG; § 253 Abs. 1 Satz 2 Hs. 2 HGB vs. § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a Buchst. e EStG; § 255 Abs. 2 HGB vs. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

1.4.2 Abgrenzung zu steuerbilanziellen Ausgleichsposten

Rz. 24

In einigen Fällen wird eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz durch einen Ausgleichsposten in der Steuerbilanz erfasst. Als Ausgleichsposten in der Steuerbilanz sind z. B. zu nennen:

• der Ausgleichsposten zur Anpassung des steuerlichen Eigenkapitals an die handelsrechtliche Eigenkapitalgliederung,
• der Ausgleichsposten des Organträgers bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft,^[1]
• der aktive Ausgleichsposten ("Luftposten") im Fall des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG,^[2]
• der Entnahmekorrekturposten nach § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG,
• der Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz einer Personengesellschaft zum Ausgleich einer Differenz zwischen den Anschaffungs­kosten und dem übernommenen Kapitalkonto nach Aufstockung der Schulden und Abstockung der Buchwerte ("negativer Geschäftswert")^[3] und
• der Ausgleichsposten für die Anschaffung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gegen Zuzahlung ("negativer Geschäftswert"),^[4]
• der aktive Ausgleichsposten, den ein bilanzierender Inhaber eines Investmentfonds für ausschüttungsgleiche Erträge bilden darf.^[5]

Rz. 25

Der Ausgleichsposten mit der größten praktischen Relevanz ist der Posten in der Steuerbilanz, der die Abweichung des steuerlichen vom handelsrechtlichen Eigenkapital erfasst. I. d. R. ist das handelsrechtliche Eigenkapital kleiner als das steuerliche. Dies ist z. B. der Fall, wenn ein Geschäftswert handelsrechtlich sofort als Aufwand erfasst wird, § 255 Abs. 4 HGB, und steuerlich eine Aktivierung und Abschreibung über fünfzehn Jahre erfolgt, § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. Dieser Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz kann bei Einzelunternehmen und klassischen Personengesellschaften direkt den Kapitalkonten gutgeschrieben werden. Bei Kapitalgesellschaften ist dies nicht möglich, da das Eigenkapital dieser Gesellschaften einer besonderen Gliederung und Feststellung unterliegt. Bei Gesellschaften, die den Bilanzierungsregeln für Kapitalgesellschaften unterliegen, ist in der Steuerbilanz zum Ausgleich der Differenz zwischen dem handelsrechtlich festgestellten und steuerlich tatsächlich vorhandenen Eigenkapital ein Ausgleichsposten zu bilden.^[6]

[1] R 63 KStR; BMF, Schreiben v. 3.9.1986, DB 1986 S. 2106; BMF, Schreiben v. 10.1.1981, BStBl 1981 I S. 44; Falterbaum, S. 1392 ff., 34.8.3.2.3; Sonntag, HdB-Beitrag "Organschaft", Rn. 92 ff.; Koltermann, Fall 207, S. 208.

[2] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Tz. 20.20; Im alten BMF-Schreiben v. 25.3.1998, Tz. 20.26 ff. wurde dieser Ausgleichsposten als bloßer "Luftposten" bezeichnet.

[3] BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl 1994 II S. 754, aktiv und passiv; BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl 1998 II S. 180, passiv; BFH, Urteil  v. 19.2.1998, IV R 59/96, BStBl 1999 II S. 266, aktiv; Ellrott/Schmidt-Wendt, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 516, und § 247 Rn. 407 m. w. N. Wacker, in Schmidt, § 16 Rn. 501 und 511; Pi...