Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Tathandlung

Rz. 16

§ 332 Abs. 1 HGB enthält für gesetzliche Abschlussprüfer und deren Gehilfen drei Tatbestände:

• die unrichtige Berichterstattung,
• das Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht und
• das Erteilen eines unrichtigen Bestätigungsvermerks.

Diese drei Tatbestände werden unter dem Begriff "Verletzung der Berichtspflicht" zusammengefasst.

3.1 Tatgegenstand

Rz. 17

Tauglicher Tatgegenstand ist nach § 332 Abs. 1 HGB der unrichtige oder unvollständige Bericht (§ 321 HGB) über die Prüfung von Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss oder Konzernlagebericht einer KapG sowie zusätzlich der Bericht über Abschlüsse und Zwischenabschlüsse von Kreditinstituten (§§ 340a Abs. 3, 340i Abs. 4 i. V. m. 340k Abs. 2 HGB), unabhängig von deren Rechtsform, sowie der unrichtige oder unvollständige Bestätigungsvermerk. Außerhalb des Prüfungsberichts oder des Bestätigungsvermerks getroffene Äußerungen werden vom Tatbestand nicht erfasst.^[1] Da der Abschlussprüfer gem. § 321 HGB über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten hat, kann sich die Strafbarkeit nach h. M.^[2] auch nur aus schriftlichen und nicht aus mündlichen Äußerungen des Prüfers ergeben.

Rz. 18

Der Bericht über das Ergebnis anderer Prüfungen als der in § 332 Abs. 1 HGB genannten gesetzlichen Abschlussprüfungen i. S. d. § 316 HGB wird durch § 332 HGB nicht geschützt. Freiwillige Abschlussprüfungen^[3] oder ein Due-Diligence-Bericht fallen nicht unter § 332 HGB.^[4]

[1] Vgl. Dannecker, in Staub, Großkommentar Handelsgesetzbuch, 5. Aufl. 2012, § 332 HGB Rz. 21; Spatscheck/Wulf, DStR 2003, S. 177.

[2] Ebenso Dannecker, in Staub, Großkommentar Handelsgesetzbuch, 5. Aufl. 2012, § 332 HGB Rn 33; Grottel/Hoffmann, in Beck Bil-Komm., 12. Aufl. 2020, § 332 HGB Rz 9; Spatscheck/Wulf, DStR 2003, S. 177.

[3] So bspw. die freiwillige Prüfung einer kleinen GmbH i. S. d. § 267 HGB.

[4] Vgl. Spatscheck/Wulf, DStR 2003, S. 177.

3.2 Handlung

3.2.1 Unrichtige Berichterstattung

Rz. 19

Der Bericht über das Ergebnis der Prüfung ist unrichtig, wenn er von den wirklichen Prüfungsfeststellungen abweicht. Es ist also nicht entscheidend, ob das mitgeteilte Prüfungsergebnis von der Wirklichkeit abweicht, sondern allein ob der Bericht vom Ergebnis der Prüfung abweicht.

Rz. 20

Der Prüfer, der aufgrund fehlerhafter Feststellungen einen objektiv unrichtigen Prüfungsbericht erstellt und darüber aber zutreffend berichtet, macht sich nicht nach § 332 HGB strafbar. Jedoch macht sich ein Prüfer strafbar, der einen objektiv richtigen Prüfungsbericht erstattet, dieser aber nicht mit seinen Prüfungsfeststellungen übereinstimmt. § 332 HGB will nur gewährleisten, dass der Prüfer auch über das berichtet, was er festgestellt hat.^[1]

Rz. 21

Unrichtig ist die Berichterstattung auch dann, wenn überhaupt keine Prüfung stattgefunden hat und der Prüfer eine solche nur vortäuscht und einen Prüfungsbericht erstellt.^[2] Nicht nach § 332 HGB strafbar macht sich der Prüfer, der überhaupt keinen Prüfungsbericht erstellt.

Rz. 22

Nach dem Wortlaut der Norm ist jede unrichtige Berichterstattung tatbestandsmäßig. In der Tatbestandsalternative des Verschweigens (Rz 23 ff.) ist im Gegensatz nur das Verschweigen erheblicher Umstände tatbestandsmäßig (Rz 25). Zur Vermeidung sinnwidriger Ergebnisse muss daher auch die Strafbarkeit der unrichtigen Berichterstattung auf erhebliche Unrichtigkeiten beschränkt werden.^[3] Geringfügige Unrichtigkeiten sind deshalb strafrechtlich dann unbeachtlich, wenn dadurch das ansonsten zutreffend wiedergegebene Prüfungsergebnis nicht verfälscht wird.

[1] Vgl. Tschesche, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 332 HGB Rz 27, Stand: 9/2007; Spatscheck/Wulf, DStR 2003, S. 177.

[2] Vgl. OLG Karlsruhe, WM 1985, S. 942; Graf, BB 2001, S. 565.

[3] Ebenso Grottel/Hoffmann, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 332 HGB Rz 13; Klinger, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 332 HGB Rn 23; Dierlamm, NStZ 2000, S. 131; a. A. Tschesche, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 332 HGB Rz 28, Stand: 9/2007; Stahlschmidt, StB 2003, S. 65.

3.2.2 Verschweigen erheblicher Umstände

Rz. 23

Ein Verschweigen erheblicher Umstände liegt vor, wenn der Prüfungsbericht durch die Nichterwähnung von erheblichen Umständen, die dem Prüfer bei der Prüfung bekannt geworden sind, unvollständig und lückenhaft wird.^[1] Auch bei dieser Tatbestandsalternative kommt es daher auf die Diskrepanz zwischen dem Wissen des Prüfers und seiner Darstellung im Prüfungsbericht an.

Rz. 24

Der Prüfer kann sich nicht dadurch entlasten, dass er die verschwiegenen Tatsachen mündlich oder außerhalb des Prüfungsberichts mitgeteilt hat. Die Aufdeckung des verschwiegenen Umstands kann nur im schriftlichen Prüfungsbericht selbst erfolgen.^[2]

Rz. 25

Verfolgt werden kann nur das Verschweigen erheblicher Umstände, also von Umständen, die für die Beurteilung der Unternehmenslage aus Sicht der Berichtsempfänger bedeutsam sind.^[3]

[1] Vgl. Dannecker, in Staub, Großkommentar Handelsgesetzbuch, 5. Aufl. 2012, § 332 HGB Rn 43; Klinger, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 332 HGB Rn 27.

[2] Vgl. Klinger, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 332 HGB Rn 28.

[3] Vgl. Spatscheck/Wul...