Besteuerungspause bei Vorteilen aus der Überlassung von ... / 6. Nachholung der Besteuerung

Die Nachversteuerung auslösende Ereignisse: Die Steuerpause endet mit der Nachversteuerung. Diese wird nach Maßgabe von § 19a Abs. 4 EStG ausgelöst durch

• Übertragungen (§ 19a Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG), d.h., wenn die Vermögensbeteiligung ganz oder teilweise entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird, "insbesondere"^[54] auch in den Fällen der §§ 17 Abs. 4, 20 Abs. 2 S. 2 EStG oder bei Einlagen in ein BV i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 8 EStG. Auch Umwandlungen können den Tatbestand einer Veräußerung erfüllen;^[55] eine Veräußerung verlangt keinen Mittelzufluss, so dass auch ohne Liquiditätszuwachs eine Nachversteuerung greifen kann;^[56]
• Zeitablauf (§ 19a Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG): Die Steuerpause endet spätestens zwölf Jahre nach der Übertragung der Vermögensbeteiligung;
• Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses (§ 19a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 S. 1 EStG), worunter der Betriebsübergang (§ 613a BGB) nicht fällt;^[57] übernimmt der Arbeitgeber bei Beendigung des Dienstverhältnisses die nach § 19a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 S. 1 EStG nachträglich festzusetzende LSt, ist der übernommene Abzugsbetrag steuerfrei^[58] (s. § 19a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG); dies gilt auch für die Annexsteuern (SolZ, KiSt).^[59]

Vollzug der Nachversteuerung: Greift die Nachversteuerung, wird diese im LSt-Abzugsverfahren als sonstiger Bezug (vgl. § 38a Abs. 1 S. 3 EStG) vollzogen. Damit tritt die Nachversteuerung in dem nach § 38a Abs. 1 S. 3 EStG maßgeblichen LSt-Voranmeldungszeitraum der vorgenannten Fälle ein.

Fünftelregelung (§ 19a Abs. 4 S. 2 EStG): Die Nachversteuerung erfolgt gem. § 19a Abs. 4 S. 2 EStG mit der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG im LSt-Abzugsverfahren (§ 39b Abs. 3 S. 9 und 10 EStG),^[60] wenn seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung mindestens drei Jahre vergangen sind.

Keine Vorsorgepauschale bei Nachversteuerung (§ 19a Abs. 4 S. 3 EStG): Gemäß § 19a Abs. 4 S. 3 EStG sind die nachträglich zu besteuernden Arbeitslöhne bei der Berechnung der Vorsorgepauschale (§ 39b Abs. 2 S. 5 Nr. 3 EStG) nicht einzubeziehen. Dies ist konsequente Folge aus § 19a Abs. 1 S. 3 EStG (dazu Näheres unter 5.g): Während bei der vorläufigen Nichtbesteuerung nach § 19a Abs. 1 S. 1 EStG Sozialversicherungsbeiträge anfallen und mithin zu deren Berücksichtigung in die Vorsorgepauschale einzubeziehen sind, entstehen im Zeitpunkt der Nachversteuerung keine Sozialversicherungsbeiträge^[61] und eine Berücksichtigung nicht sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohns bei Berechnung der Vorsorgepauschale wäre ungerechtfertigt.

Grds. keine Nachversteuerung im Verlustfall (§ 19a Abs. 4 S. 4 bis 6 EStG): Bei negativer Wertentwicklung der Vermögensbeteiligung begrenzt § 19a Abs. 4 S. 4 EStG vorbehaltlich des § 19a Abs. 4 S. 6 EStG die Nachversteuerung. Nach § 19a Abs. 4 S. 4 EStG ist der Steuerzugriff der Höhe nach auf den gemeinen Wert der Vermögensbeteiligung abzgl. geleisteter Zuzahlungen des Arbeitnehmers im Verlustfall begrenzt. Ein solcher Verlustfall liegt vor, wenn im Zeitpunkt der Nachversteuerung der gemeine Wert der Vermögensbeteiligung abzgl. geleisteter Arbeitnehmer-Zuzahlungen niedriger ist als der nach § 19a Abs. 1 S. 1 EStG vorläufig nicht versteuerte Vorteil. Beachten Sie: Übersteigen die Zuzahlungen den gemeinen Wert im Zeitpunkt der Nachversteuerung, ist kein Verlust zu berücksichtigen; es erfolgt ein Ansatz mit einem Wert von 0 EUR.^[62] In den Fällen des § 19a Abs. 4 S. 4 EStG gilt nach § 19a Abs. 4 S. 5 EStG neben den vom Arbeitnehmer geleisteten Zuzahlungen nur der tatsächlich besteuerte Arbeitslohn als Anschaffungskosten i.S.d. §§ 17 und 20 EStG.^[63]

§ 19a Abs. 4 S. 6 EStG begrenzt die beschränkte Besteuerung im Verlustfall (§ 19a Abs. 4 S. 4 EStG) und die sich daran anschließende Fiktion nach § 19a Abs. 4 S. 5 EStG. Dafür muss die Wertminderung

• entweder nicht betrieblich veranlasst sein
• oder auf einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme beruhen, v.a. einer Ausschüttung oder Einlagerückgewähr.

Weder den Gesetzesmaterialien^[64] noch der Verwaltungsanweisung^[65] ist Näheres zur Auslegung von § 19a Abs. 4 S. 6 EStG zu entnehmen. Betriebsfremde Verursachungszusammenhänge sind sowohl aus dem außerunternehmerischen Nexus des Arbeitgebers als auch aus der Sphäre des Arbeitnehmers als außerbetrieblich zu qualifizieren. Dies folgt aus dem mutmaßlichen Gesetzeszweck: Ersichtlich soll die begrenzte Besteuerung im Verlustfall insoweit nicht greifen, als die Wertminderung privat oder durch die über die Vermögensbeteiligung vermittelte gesellschaftsrechtliche Stellung des Arbeitnehmers veranlasst ist. Damit wird die Steuerbegünstigung nach § 19a Abs. 4 S. 4 EStG insoweit eingegrenzt, als der Verlustfall nicht aufgrund des unbeeinflussten Marktgeschehens eingetreten ist. Das Marktgeschehen können beide Parteien des Dienstverhältnisses aus nicht betrieblichen Gründen beeinflussen.^[66] Der Verlustfall beruht auf einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme, wenn er bei wertender Betrachtung maßgeblich in dem neben dem Dienstverhältnis bestehenden, aufgrund der Vermögensbeteiligung ...