BFH Urteil vom 05.02.1969 - I R 21/66

Leitsatz (amtlich)

1. Die Anschaffungskosten eines Grundstücks, das gegen Übernahme einer Rentenzahlungsverpflichtung erworben wurde, bestimmen sich in der Regel nach dem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf den Tag des Vertragsabschlusses zu ermittelnden Wert des Rentenstammrechts. Der Senat tritt den Ausführungen im BFH-Urteil VI 264/64 U vom 30. Juli 1965 (BFH 83, 454, BStBl III 1965, 663) bei.

2. Werden gleichzeitig mit dem Grundstück auch andere Gegenstände (wie Maschinen oder Material) erworben, so beurteilt sich die Frage, ob und inwieweit die Aufwendungen des Erwerbers für sie tatsächlich Aufwendungen für den Erwerb des Grundstücks sind, nach dem objektiven Wert dieser Gegenstände im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist nur noch die Bemessung der Anschaffungskosten des Grundstücks A.

Der Vater des Klägers (im folgenden als Steuerpflichtiger bezeichnet) war in den Streitjahren Inhaber einer Kraftfahrzeugreparaturwerkstatt, in der insbesondere Bremsen- und Federungsreparaturen an Lastkraftfahrzeugen ausgeführt wurden. Er kaufte zwecks Vergrößerung seines Betriebes mit notariellem Vertrag vom 4. August 1956 das vorgenannte Grundstück "einschließlich der vorhandenen Maschinen und des Materials". Für die Maschinen und das Material zahlte der Steuerpflichtige 50 000 DM in bar; als Gegenleistung für das Grundsück nebst aufstehenden Gebäuden hatte er - neben der Übernahme von Hypothekenschulden und der Vermögensabgabe des Veräußerers - vom 1. September 1956 ab auf Lebenszeit der Berechtigten eine Rente von monatlich 1 800 DM an den Veräußerer bzw. nach dessen Ableben von 1 500 DM an dessen Ehefrau zu zahlen. Die Anschaffungskosten des Grundstücks bezifferte der Steuerpflichtige zunächst mit 243 600 DM (11x 21 600 DM = 237 600 DM + 6 000 DM Installationskosten einer Montagehalle); der Beklagte (das FA) setzte sie - in Verfolg der Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom 19. Januar 1961 - mit 355 725 DM an, davon 126 175 DM für den Grund und Boden (5 047 qm zu je 25 DM) und 229 500 DM für die aufstehenden Gebäude.

Die im Einkommensteuerbescheid für 1956 auf 49 274 DM festgesetzte Steuer ermäßigte auf den Einspruch des Steuerpflichtigen der Steuerausschuß für den Bezirk des FA mit seiner Entscheidung vom 21. Dezember 1962 auf 34 507 DM. Die Steuer wurde auf die Berufung des Steuerpflichtigen vom FG weiter auf 31 698 DM herabgesetzt. Zur Begründung seiner Berufung hatte der Steuerpflichtige vorgetragen, der am 12. Dezember 1956 eingetretene Tod des Veräußerers sei weder für ihn - den Steuerpflichtigen - noch für den Veräußerer überraschend gekommen. Als Anschaffungskosten des Grundstücks seien deshalb nur 176 375 DM anzusetzen (4 X 1 800 DM für die Zeit vom 1. September bis 31. Dezember 1956 sowie der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechnete Wert der Witwenrente auf den 1. Januar 1957). Das FA wollte dagegen den nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf den Tag des Vertragsabschlusses errechneten Kapitalwert der Rente aktiviert wissen.

Das FG, das den behandelnden Arzt des Veräußerers über dessen Gesundheitszustand und voraussichtliche Lebenserwartung zur Zeit des Vertragsabschlusses als Zeugen gehört hat, begründet seine Entscheidung wie folgt:

Maßgebender Stichtag für die erstmalige Bemessung der Anschaffungskosten des Grundstücks sei der 31. Dezember 1956. Dabei seien die Verhältnisse am Bilanzstichtag unter Berücksichtigung einer etwa bis zur Aufstellung der Bilanz erlangten besseren Kenntnis dieser Verhältnisse bestimmend. Wie immer man daher auch den Wert der Rentenverpflichtung am Tage des Vertragsabschlusses bewerten möge und wie immer er auch an diesem Tage zu bewerten gewesen sei, wäre dieser Wert am 31. Dezember 1956 infolge des inzwischen eingetretenen Wegfalls der Rentenverpflichtung gegenüber dem Veräußerer nicht mehr maßgebend gewesen. An diesem Tage habe vielmehr festgestanden, daß die Anschaffungskosten infolge dieses Ereignisses niedriger waren, als sie noch im August 1956 zu schätzen gewesen wären.

Das FA habe für seine Ansicht, daß die Bewertung der Rentenverpflichtung nicht nach § 16 BewG, sondern nach versicherungsmathematischen Grundsätzen und auf den Tag des Vertragsabschlusses zu erfolgen habe, vor allem darauf hingewiesen, daß anderenfalls die Anschaffungskosten bei Erwerb eines Grundstücks gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung mit 0 DM anzusetzen seien, wenn der Veräußerer und Rentenberechtigte einen Tag nach Vertragsabschluß versterbe. Der BFH habe indes im Urteil VI 162/61 S vom 11. Oktober 1963 (BFH 78, 20, BStBl III 1964, 8) ausgeführt, daß die Bewertungsvorschriften der §§ 15 und 16 BewG grundsätzlich für alle Steuerarten Geltung besäßen, soweit nicht in einzelnen Steuergesetzen etwas anderes vorgeschrieben sei, daß das EStG keine Sondervorschriften enthalte und daß die Vorschriften der §§ 15 und 16 BewG aus diesem Grunde auch bei der Ermittlung der Anschaffungskosten eines gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung erworbenen Hauses anzuwenden seien.

Was die Bemessung der Anschaffungskosten im einzelnen betreffe, so habe der als sachverständiger Zeuge gehörte behandelnde Arzt des Veräußerers mit Bestimmtheit bekundet, daß dieser seit etwa Mitte Juni 1956 an hochgradiger Gehirnverkalkung gelitten habe und daß sich etwa Mitte Juli 1956 - wenn auch nicht mit Sicherheit, so doch mit größter Wahrscheinlichkeit - habe sagen lassen, daß er Ende des Jahres 1956 sterben würde. Wenn er - der Zeuge - seinerzeit gefragt worden wäre, so würde er die äußerste Grenze der Lebenszeit des Veräußerers auf ein halbes Jahr festgesetzt haben. Diese Aussage sei überzeugend, da der Arzt den Verstorbenen seit dem 11. Oktober 1955 laufend behandelt habe und über den Charakter und das Ausmaß seiner Erkrankung daher genauestens unterrichtet gewesen sei. Wenn der Veräußerer deshalb nach dem Bilanzstichtag gestorben wäre, so hätte der Kapitalwert der an ihn zu zahlenden Rente weder nach § 16 BewG noch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechnet werden können, sondern nach seiner den ganzen Umständen nach mit Sicherheit anzunehmenden Lebensdauer von höchstens einem halben Jahr berechnet werden müssen. Da der Veräußerer aber bereits vor dem Bilanzstichtag gestorben sei, habe der Kapitalwert seiner Rente überhaupt nicht mehr zu den Anschaffungskosten gehört, sondern nur der Betrag, den der Steuerpflichtige tatsächlich noch zu seinen Lebzeiten an ihn gezahlt habe.

Die 10 200 DM, die der Steuerpflichtige beim Verkauf der zusammen mit dem Grundstück erworbenen Maschinen und Materialien gegenüber dem von ihm gezahlten Kaufpreis (von 50 000 DM) verloren habe, seien - entgegen der Ansicht des Steuerausschusses - als zusätzliche Anschaffungskosten des Grundstücks zu behandeln. Wie der Kläger selbst vorgetragen habe, hätten die übernommenen Maschinen und Materialien nur Schrottwert gehabt. Die für sie aufgewendeten 50 000 DM seien deshalb zum Teil als Entgelt für das Grundstück gedacht gewesen. Der Steuerpflichtige habe Maschinen und Materialien im Werte von 6 500 DM für sich behalten und für den Rest 33 300 DM erzielt. Es könne nicht zweifelhaft sein, daß der Steuerpflichtige den von dem Käufer verlangten Kaufpreis von 50 000 DM nur deshalb bewilligt habe, weil ihm an dem Grundstück sehr gelegen war und er dieses ohne die Übernahme der Maschinen und Materialien zu dem vereinbarten Preis nicht hätte erwerben können. Der Steuerpflichtige habe somit praktisch einen zusätzlichen Kaufpreis von 10 200 DM für das Grundstück gezahlt.

Gegen diese Entscheidung haben sowohl der Kläger als auch das FA Revision eingelegt.

Der Kläger macht geltend, die Annahme, daß sein Vater (der Steuerpflichtige) den beim Verkauf der Maschinen und Materialien erlittenen Verlust von 10 200 DM als zusätzlichen Kaufpreis für das Grundstück gezahlt habe, widerspreche dem tatsächlichen Willen der Vertragsschließenden wie auch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Vorgangs. Der Vertrag lasse eine solche Auslegung in keiner Weise zu. Die für die Maschinen und Materialien gezahlten 50 000 DM seien von beiden Seiten als ein in etwa angemessener Preis betrachtet worden. Die bürgerlich-rechtliche Gestaltung eines Vorgangs könne aber nur dann mit Hilfe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise einer abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung unterworfen werden, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs nicht gerecht werde. Das sei indes nicht der Fall, was auch daraus folge, daß die 50 000 DM vom FA beim Veräußerer (zutreffend) der Umsatzsteuer unterworfen worden seien, nicht aber der Veräußerungserlös des Grundstücks.

Unverständlicherweise habe das FG die Hypothekenzinsen - das Grundstück B betreffend, das es als nicht zum Betriebsvermögen gehörend qualifiziert habe - in Berichtigung der Einspruchsentscheidung, die sie als gewinnmindernd behandelte, als nicht berücksichtigungsfähig bezeichnet, obwohl sie als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden müssen. Die Sonderausgaben seien deshalb für die Jahre 1955 bis 1957 entsprechend zu erhöhen. Auch die Berechnung der AfA des FG für die Fabrikhalle bedürfe - da zu niedrig angesetzt - einer rechnerischen Berichtigung, die jedoch der Einfachheit halber im Jahre 1960 ausgeglichen werden solle, falls der Revision hinsichtlich der Behandlung der streitigen 10 200 DM nicht stattgegeben werden sollte.

Das FA macht geltend, das FG habe den Begriff der Anschaffungskosten bei Erwerb eines Grundstücks gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung verkannt. Der Wert des Rentenstammrechts sei für den Tag der Anschaffung und - nach den Ausführungen des BFH im Urteil VI 264/64 U vom 30. Juli 1965 (BFH 83, 454, BStBl III 1965, 663) - nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln und zu aktivieren, der Wert der Rentenverpflichtung zu passivieren. Da Umstände und Ereignisse nach dem Tag der Anschaffung, die mit dem Grundstückserwerb in keinem sachlichen Zusammenhang stünden, die Höhe der Anschaffungskosten rückwirkend nicht zu ändern vermöchten, könne der Wegfall der Leibrentenverpflichtung durch den Tod des Veräußerers am 12. Dezember 1956 die Anschaffungskosten des Grundstücks nicht mindern. Der Tod des Grundstücksveräußerers stehe indes mit dem Erwerb des Grundstücks durch den Steuerpflichtigen in keinem sachlichen Zusammenhang. Der alsbaldige Wegfall der Rentenverpflichtung sei Ausfluß des jeder Rentenzusage innewohnenden Risikos, das sich im vorliegenden Falle zugunsten des Rentenverpflichteten ausgewirkt habe.

Was die Hinzurechnung der 10 200 DM zu den Anschaffungskosten betreffe, sei dem FG zu folgen. Dagegen seien die vom FG festgesetzten Einkommensteuerbeträge hinsichtlich der Hypothekenzinsen und der AfA für die Fabrikhalle im Sinne der Ausführungen des Klägers zu berichtigen.

Der Kläger hält dieser Auffassung des FA entgegen, daß - folge man dem FA darin, daß Ereignisse, die nach dem Tage des Vertragsabschlusses eingetreten seien, mit dem Erwerb des Grundstücks nicht in sachlichem Zusammenhang stünden - der Verlust aus dem Verkauf der Maschinen und Materialien die Anschaffungskosten des Grundstücks nicht berühren könne. Sollte der BFH in diesem Punkt der Revision nicht folgen, werde Aussetzung des Verfahrens beantragt, bis das BVerfG über die Frage entschieden habe, ob der Vorsteher des FA zur Einlegung der Berufung gegen die Entscheidung des Steuerausschusses berechtigt gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Ausden Gründen:

Die Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

I. Die dem Antrag des Klägers auf Aussetzung des Verfahrens zugrunde liegende Frage der Berechtigung des Vorstehers des FA, gemäß § 263 Abs. 2 AO a. F. Berufung gegen die Entscheidung des Steuerausschusses einzulegen, ist inzwischen durch die - seine Berechtigung bejahende - Entscheidung des BVerfG 2 BvL 10/64 vom 20. Juni 1967 (BStBl III 1967, 591; BB 1967 S. 947) geklärt. Damit ist der Antrag überholt, dem indes in keinem Falle hätte entsprochen werden können (BFH-Urteil I 225/65 vom 9. November 1966, BFH 87, 317, BStBl III 1967, 120).

II. 1. Anschaffungskosten sind die Kosten, die aufgewendet werden, um ein Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, oder - mit anderen Worten - es aus der fremden in die eigene Verfügungsgewalt zu überführen (Beschluß des BFH Gr. S. 2/66 vom 22. August 1966, BFH 86, 792, BStBl III 1966, 672). Bestehen die Anschaffungskosten ganz oder zu einem Teil in der Übernahme einer Rentenverpflichtung, so ist nach dem BFH-Urteil VI 264/64 U (a. a. O.) in aller Regel der Kapitalwert dieser Verpflichtung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese Entscheidung Bezug. Diese Grundsätze lassen - als auf Durchschnittswerten beruhend - die Berücksichtigung individueller Verhältnisse in der Person des Veräußerers wie Gesundheitszustand, Lebenserwartung nicht zu. Sichere Voraussagen sind in Ansehung der Einzelperson nicht möglich. Auch die auf die versicherungsmathematischen Grundsätze abstellenden Vorschriften des § 6a EStG und die das § 22 Nr. 1 EStG über die Berechnung des Ertragsanteils eines Leibrentenrechts kennen eine solche Berücksichtigung individueller Verhältnisse in der Person des Pensions- bzw. Rentenberechtigten nicht.

Der Anwendung dieser versicherungsmathematischen Grundsätze hatte der Kläger noch im Schriftsatz vom 20. Mai 1964 "zur Klärung der Rechtslage" ausdrücklich widersprochen und die Bewertung nach den Vorschriften der §§ 15 und 16 BewG verlangt. Er hat seinen Widerspruch indes gegenüber der angefochtenen Entscheidung, die den Kapitalwert der Rentenverpflichtung des Steuerpflichtigen gegenüber der Ehefrau des Veräußerers auf den 1. September 1956 nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte, insoweit nicht mehr aufrechterhalten. Das folgt auch daraus, daß er die Bewertung des dem Veräußerer nach dem Kaufvertrag zustehenden unentgeltlichen Nutzungsrechts, vom FG mit 200 DM angesetzt, nunmehr nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt haben will.

Der Kapitalwert der im Kaufvertrag übernommenen Rentenverpflichtung bildet danach den Maßstab für die Bemessung der Anschaffungskosten. Im übrigen handelt es sich bei den Anschaffungskosten einerseits und der übernommenen und zu bilanzierenden Rentenverpflichtung andererseits um zwei selbständige Bilanzposten, deren jeweilige Bewertung an den Bilanzstichtagen sich nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen richtet (BFH-Urteil IV 246/64 vom 2. Februar 1967, BFH 88, 237, BStBl III 1967, 366).

Was den Zeitpunkt der Verbuchung und daher gegebenenfalls auch der hierzu notwendigen Ermittlung der Anschaffungskosten betrifft, so schreibt § 6 Abs. 1 EStG vor, daß abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens am jeweiligen Bilanzstichtag "mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung" anzusetzen sind. Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist somit der Tag des Erwerbs des Wirtschaftsguts maßgebend, wenn es um deren Ermittlung und nicht um den Wertansatz eines Wirtschaftsguts zu einem bestimmten Bilanzstichtag geht, für den dann allerdings die Verhältnisse an diesem Bilanzstichtag maßgebend sind. Denn die Bewertung des Vermögens des Kaufmanns in seiner Bilanz hat lediglich die Anschaffungskosten der in dem Vermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter zum Ausgangspunkt, der Bilanzstichtag ist aber nicht auch der Stichtag für ihre Ermittlung. Hätte der Steuerpflichtige das Grundstück zu einem festen Kaufpreis erworben, so würde es die Höhe der Anschaffungskosten unberührt lassen, wenn der Veräußerer und Gläubiger des noch nicht entrichteten Kaufpreises ihm den geschuldeten Betrag noch vor dem Bilanzstichtag erlassen hätte. Demgemäß hat der BFH bereits im Urteil VI 269/60 S vom 4. August 1961 (BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562) für einen dem vorliegenden gleichgelagerten Fall der Auffassung des FG zugestimmt, daß die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts in solchen Fällen "der Kapitalwert der Rente zur Zeit des Erwerbs" seien.

Dem Kläger kann auch nicht darin gefolgt werden, daß der teilweise Wegfall der Rentenverpflichtung mit dem Tod des Veräußerers am 12. Dezember 1956 zu einer Ermäßigung der Anschaffungskosten führen müsse. Anders als im Falle des BFH-Urteils I 12/62 U vom 20. Januar 1965 (BFH 82, 139, BStBl III 1965, 296) ist die im Vertrag vom 4. August 1956 übernommene Rentenverpflichtung nicht dergestalt in den Anschaffungskosten enthalten, daß ihr Wegfall - ganz oder teilweise - eine nachträgliche Verminderung der Anschaffungskosten bedeutet, wie dies für die nachträgliche - gesetzliche - Herabsetzung der in Anrechnung auf den Kaufpreis übernommenen Vermögensabgabe des Veräußerers ausgesprochen worden ist. Der Senat hatte jedoch bereits in seiner Entscheidung I 12/62 U (a. a. O.) Bedenken geäußert, ob eine solche nachträgliche Herabsetzung der Vermögensabgabe auf Grund eines dem Veräußerer aus Billigkeitsgründen gewährten Erlasses zu dem gleichen Ergebnis beim Erwerber des Grundstücks führen könne. Er ist jedoch für Fälle der vorliegenden Art mit Scheiterle (Die Wirtschaftsprüfung 1956 S. 177) der Ansicht, daß die Abkürzung der Rentendauer durch Wegfall eines Rentenberechtigten wohl zu einer Ermäßigung der zu bilanzierenden Rentenverpflichtung (und damit zu einem Ertrag des betreffenden Wirtschaftsjahres) führt, nicht aber auch die Höhe der Anschaffungskosten des Grundstücks berührt.

2. Soweit das FG die 10 200 DM, die der Steuerpflichtige bei der Veräußerung der anläßlich des Erwerbs des Grundstücks käuflich übernommenen Maschinen und Materialien verlor, den Anschaffungskosten des Grundstücks auf den 4. August 1956 hinzugerechnet hat, tragen seine tatsächlichen Feststellungen seine Entscheidung nicht. Ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige die für Maschinen und Material gezahlten 50 000 DM für den Erwerb des Grundstücks aufgewendet hat, richtet sich nach dem objektiven Wert dieser Gegenstände am 4. August 1956. Dieser ist zu ermitteln (s. dazu auch den Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 2/66, a. a. O., Urteil des BFH I 64/65 vom 6. November 1968, BFH 93, 551, BStBl II 1969, 35). Die streitigen 10 200 DM könnten nur dann den Anschaffungskosten des Grundstücks zugerechnet werden, wenn der Wert der Maschinen und Materialien objektiv geringer gewesen wäre als 50 000 DM und der Steuerpflichtige dies im Hinblick auf den Erwerb des Grundstücks in Kauf genommen hätte.

3. Die Sache geht - vornehmlich aus den Gründen zu II. 1. - zur erneuten Entscheidung an das FG zurück, das bei dieser Gelegenheit die Sonderausgaben der Streitjahre 1955 bis 1957 und die AfA für die Streitjahre 1956 bis 1959 neu berechnen wird.

Was die Bewertung des dem Veräußerer im Vertrag vom 4. August 1956 vorbehaltenen Benutzungsrechts betrieblich genutzter Räume im Rahmen der Anschaffungskosten betrifft, wird der Kläger Gelegenheit haben, seinen Antrag im Schriftsatz vom 7. März 1966 angesichts des vom FG gewählten Ansatzes mit 200 DM noch einmal zu überprüfen.

Fundstellen

Haufe-Index 68492

BStBl II 1969, 334

BFHE 1969, 151