Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei Kapitalgesellschaften, deren Anteile in der Hand einer Person vereinigt sind (Einmanngesellschaften), können Rückstellungen nur für ernsthafte Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer gebildet werden. Eine Pensionszusage ist ernsthaft, wenn den Umständen nach damit zu rechnen ist, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer zur vorgesehenen Zeit tatsächlich als Geschäftsführer ausscheidet und in den Ruhestand tritt. An den Nachweis der Ernsthaftigkeit sind strenge Anforderungen zu stellen.
Normenkette
KStG § 6; EStG § 4 Abs. 1, § 5; StAnpG § 1 Abs. 2; EStG § 6a
Tatbestand
I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts
Die Beschwerdeführerin (Bfin) betreibt als GmbH ein Revisions- und Treuhandbüro. Ihr Stammkapital von 50 000 DM ist zu einem Drittel eingezahlt. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist der Wirtschaftsprüfer A., der seit 1925 Steuerberater, seit 1927 vereidigter Buchprüfer und seit 1932 Wirtschaftsprüfer ist. Er erwarb 1945 für 2000 RM den Mantel der Bfin., die ihren Sitz außerhalb des Bundesgebiets hatte; 1949 verlegte die Bfin. ihren Sitz in das Bundesgebiet. Nachdem sie vom Bundesminister für Wirtschaft als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zugelassen war, nahm sie ihre Tätigkeit in der Bundesrepublik auf. Im Vertrage vom 15. Juni 1950 war A. gestattet worden, neben der Tätigkeit für die Bfin. eine eigene Praxis außerhalb des Bundesgebiets fortzuführen; ein Gehalt war ihm nicht ausgesetzt; die Bfin. hatte ihm eine Dienstwohnung zu stellen, die Kosten des Umzugs in das Bundesgebiet zu übernehmen und die zur Ausstattung der Dienstwohnung noch erforderlichen Gegenstände anzuschaffen; A. hatte die Wohnung zu Verhandlungen zur Verfügung zu stellen. Im Ergänzungsvertrag vom 20. Juni 1951 verpflichtete sich A., seine berufliche Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer in Westdeutschland nur noch im Namen und Interesse der Bfin. durchzuführen; außerhalb des Bundesgebiets durfte er aber weiterhin eine Praxis unter eigenem Namen und für eigene Rechnung betreiben. Ab 1. Juli 1951 erhielt A. ein Monatsgehalt von 1200 DM und die Dienstwohnung; ferner wurde ihm eine Altersversorgung für sich und seine Ehefrau zugesagt. A. kann nach Vollendung seines 65. Lebensjahres in den Ruhestand treten und hat dann einen Anspruch auf eine Pension von 75% des zuletzt bezogenen Gehaltes bis an sein Lebensende sowie Anspruch auf die Dienstwohnung; das gleiche gilt, wenn er vor Erreichung des 65. Lebensjahres arbeitsunfähig wird oder seine Tätigkeit aus irgendwelchen Gründen beendet. Stirbt er, so hat seine Ehefrau Anspruch auf eine Rente von 60% des Betrages, den er selbst zum Zeitpunkt seines Todes als Rente zu beanspruchen hatte. A. war zur Zeit der Pensionszusage 57 Jahre alt. In der Bilanz vom 31. Dezember 1951 bildete die Bfin. wegen der Versorgungszusage auf Grund eines versicherungsmathematischen Gutachtens eine Pensionsrückstellung (Einmalrückstellung). Dadurch ergab sich für 1951 ein erheblicher Verlust. Das Finanzamt strich unter Berufung auf § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) die Pensionsrückstellung.
Im Berufungsverfahren erklärte die Bfin., nunmehr das Deckungskapital vom Zeitpunkt der Versorgungszusage an bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalles laufend ansammeln zu wollen. Sie bildete daraufhin für die Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1951 eine Rückstellung von 18 714 DM. Das Finanzamt lehnte auch diese Rückstellung ab.
Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück und führte im wesentlichen aus: Ob bei Einmanngesellschaften Rückstellungen für Pensionszusagen an den Gesellschafter- Geschäftsführer gemacht werden könnten, sei zweifelhaft. Im Streitfall sei aber die Pensionsrückstellung jedenfalls nicht anzuerkennen, weil die Gesamtbezüge des A. die Grenze des Angemessenen überstiegen. Es seien als monatliche Bezüge anzusetzen: Gehalt 12000 DM Dienstwohnung 120 DM Pensionsrückstellung (18.714 : 6 =) -------------------- 3.119 DM Insgesamt: ----------------------- 4.439 DM.
A. sei nicht verpflichtet gewesen, seine volle Arbeitskraft der Bfin. zu widmen, da er das Recht gehabt habe, seine Praxis außerhalb des Bundesgebiets auf eigene Rechnung weiterzubetreiben. Ferner sei eine einigermaßen sichere Beurteilung der Ertragsaussichten der Bfin. bei Abschluß des Vertrages vom 20. Juni 1951 überhaupt nicht möglich gewesen. Einem fremden Geschäftsführer wären unter den gleichen Umständen als Anfangsgehalt keine höheren Bezüge gewährt worden als die Bar- und Sachbezüge, die A. erhalten habe. Die Versorgungszusage sei deshalb kein Arbeitsentgelt, sondern Ausfluß der Doppelstellung des A. als Gesellschafter und Geschäftsführer, also eine verdeckte Gewinnausschüttung gewesen.
II. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen und des Deutschen Industrie- und Handelstags
Der Bundesminister DER Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, hat sich grundsätzlich gegen die Zulässigkeit von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Einmanngesellschaften ausgesprochen. Er hat im wesentlichen ausgeführt: Wird dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft von der Gesellschaft eine Pension zugesagt und hierfür eine entsprechende Rückstellung gebildet, so wurde bisher geprüft, ob sich die Gesamtvergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer in den Grenzen einer angemessenen Vergütung hielt. Nachdem jedoch in den Urteilen des Bundesfinanzhofs I 14/57 S vom 22. Januar 1958 (BStBl 1958 III S. 186, Slg. Bd. 66 S. 481) und I 347/56 U vom 8. Oktober 1957 (BStBl 1957 III S. 440, Slg. Bd. 65 S. 535) die Frage nach der Ernsthaftigkeit von Zusagen im Zusammenhang mit Leistungsvorbehalten aufgeworfen wurde, muß die Widerruflichkeit solcher Zusagen auch bei Einmanngesellschaften geprüft werden. Die Ernsthaftigkeit von Pensionszusagen ist ein allgemeines, auch außerhalb des Verhältnisses Gesellschaft - Gesellschafter interessierendes Problem. Die Frage muß deshalb auch geprüft werden, wenn es sich um die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft an ihren einzigen Gesellschafter- Geschäftsführer handelt. Es geht darum, ob die Einmanngesellschaft die an den Gesellschafter-Geschäftsführer gegebene Pensionszusage nach Lage der Sache nicht beliebig zurücknehmen kann (Schandalik und Fasold in "Der Betriebsberater" 1958 S. 1164 ff.; Heissmann in "Der Betrieb" 1958 S.1221). Eine Einmanngesellschaft kann jederzeit die Zusage zurücknehmen, ohne daß dafür wirtschaftliche Gründe vorliegen, und zwar deshalb, weil der aus der Pensionszusage Verpflichtete (die Gesellschaft) von dem aus der Pensionszusage berechtigen (dem Gesellschafter- Geschäftsführer) selbst vertreten wird und weil zwischen Gesellschaft und Gesellschafter völlige Interessengleichheit besteht. Ungebundener als eine Einmanngesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer kann kein Arbeitgeber sein. Dieselbe Beurteilung muß gelten, wenn zwar mehrere Gesellschafter vorhanden sind, der Gesellschafter, dem die Pensionszusage gegeben wurde, die Gesellschaft aber beherrscht; ebenso wenn mehrere Gesellschafter vorhanden sind, die durch enge familiäre Beziehungen miteinander verbunden sind.
Der deutsche Industrie- und Handelstag, dem der Senat ebenfalls Gelegenheit gegeben hatte, zu der Rechtsfrage Stellung zu nehmen, hat sich für die Zulässigkeit von Pensionsrückstellungen ausgesprochen. Er hat im wesentlichen ausgeführt: Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer müssen dieselben rechtlichen Folgen auslösen wie Verträge mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer. Andernfalls würde eine jahrzehntelange Rechtsprechung, in der die rechtliche Selbständigkeit der Einmanngesellschaft anerkannt wurde, aus den Angeln gehoben und der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einmanngesellschaft wie ein Einzelkaufmann behandelt. Es wäre, wie Hoffmann in "Finanz- Rundschau" 1959 S.65 zutreffend ausführt, nicht folgerichtig, die Form dort, wo sie sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, unbeachtet zu lassen; das um so mehr, als die Streitfrage auch bei von einem Gesellschafter beherrschten Kapitalgesellschaften und bei Familiengesellschaften Bedeutung hat. Der Tatbestand der Einmanngesellschaft kann jederzeit eintreten und enden, und zwar auch durch Ereignisse, die der Gesellschafter nicht beeinflussen kann. Wollte man derartige Rückstellungen bei einer Einmanngesellschaft nicht anerkennen, so müßte der Pensionszusage einer Gesellschaft mit mehreren Gesellschaftern in dem Zeitpunkt, in dem sich alle Anteile in der Hand des Gesellschafter- Geschäftsführers vereinigen, auch die Anerkennung versagt werden. Die Auffassung von Felix (Steuer und Wirtschaft 1959 Sp. 41 ff. ), der unter grundsätzlicher Ablehnung der Passivierungsmöglichkeit von Pensionsrückstellungen einer Einmanngesellschaft bei Vereinigung aller Anteile in einer Hand ausnahmsweise die Beibehaltung einer bestehenden Rückstellung und die Bildung weiterer Rückstellungen zubilligt, führt dazu, die Anerkennung von Pensionsrückstellungen bei einer Einmanngesellschaft von dem Motiv abhängig zu machen. Das trifft auch für die anderen von Felix als Sonderfälle herausgestellten Tatbestände zu. Heissmann hat in der "Betrieb" ( 1958 S.1222) darauf hingewiesen, daß der Anreiz für gewinnregulierende Manipulationen nur gering ist. Der Gewinnbeeinflussung sind schon dadurch Grenzen gesetzt, daß die Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen bemessen werden und nur angemessene Bezüge abzugsfähig sind. Eine Auflösung der in Gewinnjahren gebildeten Rückstellungen in späteren Verlustjahren ist, wie Schandalik und Fasold in "Der Betriebs-Berater" (1958 S.1168) ausführen, nicht ohne weiteres Willkür. Mögliche Mißbräuche dürfen nicht dahin verallgemeinert werden, daß Pensionszusagen bei einer Einmanngesellschaft allgemein als Scheinverträge bezeichnet werden; nur im Einzelfall kann beurteilt werden, ob ein Mißbrauch vorliegt.
Entscheidungsgründe
III. Entscheidung des Senats.
Die Rechtsbeschwerde, mit der die Bfin. weiterhin die Anerkennung der Rückstellung von 18 714 DM begehrt, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, daß die Einkommensbesteuerung grundsätzlich an die bürgerlich-rechtliche Rechtsform anzuknüpfen hat, die die Steuerpflichtigen zur Ordnung ihrer Rechtsverhältnisse gewählt haben. Diesen Grundsatz hat der Senat kürzlich unter Zusammenfassung der bisherigen Rechtsprechung nochmals betont (Urteil I 44/57 U vom 13. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 197). Ist eine Kapitalgesellschaft als selbständige Rechtsperson geschaffen worden, so werden ernsthafte schuldrechtliche Verträge zwischen ihr und ihren Gesellschaftern auch bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich beachtet (Urteil des Senats I 4-5/55 U vom 31. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 288, Slg. Bd. 63 S.237). Eine Kapitalgesellschaft, bei der alle Anteile in der Hand einer Person vereinigt sind (Einmanngesellschaft), wird bürgerlich-rechtlich grundsätzlich als Kapitalgesellschaft und als Rechtsperson anerkannt. Der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof haben die Einmanngesellschaft auch steuerlich zugunsten und zuungunsten der Beteiligten stets als Kapitalgesellschaft behandelt (z. B. Urteile des Reichsfinanzhofs I A 18/31 vom 8. September 1931, BStBl 1931 S. 741; VI 141/36 vom 26. Februar 1936, BStBl 1936 S. 682; VI A 865/34 vom 27. März 1935, RStBl 1935 S. 650; Urteil des Senats I 47/55 U vom 11. Oktober 1955, BStBl 1955 III S.397, Slg. Bd. 61 S. 515). Bei einer wirtschaftlichen Betrachtung könnte zwar manches dafür sprechen, wegen der vollständigen Beherrschung einer solchen Gesellschaft durch eine Person und wegen der absolut gleichlaufenden Interessen von Gesellschaft und Gesellschafter die Rechtsform außer Betracht zu lassen und den Alleingesellschafter steuerlich wie einen Einzelunternehmer zu behandeln mit der Folge, daß die Kapitalgesellschaft nicht der Körperschaftsteuer unterworfen, sondern ihr Gewinn wie bei einem Einzelunternehmer ermittelt und unmittelbar dem Alleingesellschafter zugerechnet wird. Die Rechtsprechung hat aber, vor allem aus Gründen der Rechtssicherheit und der Parallelität mit dem bürgerlichen Recht, in dieser Frage der gewählten Rechtsform die ausschlaggebende Bedeutung beigemessen (übersicht bei Brönner "Die Besteuerung der Gesellschaften", 9. Aufl., 1957 S.158 ff.). Der Gesetzgeber hat offenbar diese ständige Rechtsprechung auch bei der Neufassung des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1934 gebilligt und in seinen Willen aufgenommen, so daß eine änderung der bisherigen Rechtsprechung seinem erkennbaren Willen widersprechen würde (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 13/57 U vom 1. August 1958, BStBl 1958 III S. 390, Slg. Bd. 67 S. 300). Der Senat verbleibt deshalb dabei, Einmanngesellschaften körperschaftsteuerlich auch weiterhin wie bisher als Kapitalgesellschaften zu behandeln.
Die Bfin. weist eine Besonderheit auf. Wenn ihre Tätigkeit von einer natürlichen Person ausgeübt würde, so würde diese Tätigkeit nicht gewerblich, sondern freiberuflich sein. Bei einer solchen Einmanngesellschaft könnte gefragt werden, ob das mit dem Wesen des freien Berufs vereinbar ist und ob dadurch nicht die Ungleichmäßigkeit der Besteuerung innerhalb der freien Berufe gefördert wird, weil nur wenige Angehörige freier Berufe die Möglichkeit haben, ihre Tätigkeit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft auszuüben. Demgegenüber muß aber beachtet werden, daß bürgerlich-rechtlich und berufsrechtlich auch in diesen Fällen die Rechtsform der Kapitalgesellschaft anerkannt wird und die Träger einer solchen Gesellschaft steuerlich bestimmte Nachteile auf sich nehmen müssen. Es würde mit der sonstigen Rechtsprechung des Senats, insbesondere dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung, nicht vereinbar sein, eine Einmanngesellschaft von der Art der Bfin. für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ausnahmsweise als nicht vorhanden zu betrachten.
Die Rechtsprechung hat neben anderen schuldrechtlichen Verträgen auch Dienstverträge zwischen einer Einmanngesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer anerkannt und unter bestimmten Voraussetzungen ein Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer als Betriebsausgabe bei der Gesellschaft zum Abzug zugelassen (Urteil des Senats I 47/55 U a. a. O.; Blümich-Klein-Steinbring in Anm. 4 zu § 6 KStG; Littmann, Einkommensteuerrecht, 6. Aufl., Anm. 36 zu § 19 EStG). Vorausgesetzt wird, daß eine Gehaltszahlung vorweg vereinbart ist; die nachträgliche Gewährung oder Erhöhung eines Gehalts an den Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerlich nicht beachtet (Urteil des Senats I 128/57 U vom 15. April 1958, BStBl 1958 III S. 428, Slg. Bd. 67 S.407). Das vereinbarte Gehalt muß ferner angemessen sein, d. h. es darf nicht höher sein, als die Bezüge, die die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Gesellschafter für die gleiche Leistung wahrscheinlich gewähren würde. Bei der Prüfung der Angemessenheit sind, wie das Finanzgericht unter Berufung auf das Urteil des Senats I 174/55 S vom 27. September 1955 (BStBl III S. 366, Slg. Bd. 61 S. 431) zutreffend ausführt, alle Bezüge zusammenzurechnen einschließlich des Wertes eines Zusage auf künftige Versorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers (vgl. Glade "Angemessene Vergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften", S.53 ff.).
Wie der Senat in der Entscheidung I 128/57 U a. a. O. angedeutet und der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme ausgeführt hat, kann gegen die Zulassung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Einmanngesellschaften allerdings das grundsätzliche Bedenken erhoben werden, daß es an einer ernsthaften Bindung der Gesellschaft zur späteren Versorgung ihres Gesellschafters rechtlich und wirtschaftlich fehle, weil die Gesellschaft tatsächlich mit dem Gesellschafter identisch ist und jederzeit die Zusage aufheben oder ändern kann, so daß die Abwicklung der Angelegenheit im Belieben des Gesellschafter-Geschäftsführers steht. Der Senat hat in der Entscheidung I 14/57 S a. a. O., die Bildung von Pensionsrückstellungen davon abhängig gemacht, daß der Arbeitgeber sich bürgerlich-rechtlich ernsthaft zur künftigen Versorgung des Arbeitnehmers verpflichtet; stehe es in seinem Belieben, ob er die jetzt beschäftigten Arbeitnehmer später versorgen wolle, so liege eine gegenwärtig passivierungsfähige Versorgungslast nicht vor; in diesem Falle entstehe ein Aufwand für das Unternehmen erst, wenn der Unternehmer sich bindend verpflichte oder tatsächlich zahle. Wollte man aber mit dem Bundesminister der Finanzen daraus schließen, daß Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einmanngesellschaft grundsätzlich abzulehnen seien, so würde das, wie der Deutsche Industrie- und Handelstag mit Recht ausführt, mit dem Grundsatz der steuerlichen Anerkennung der Einmanngesellschaft und der Vertragsfreiheit zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht zu vereinbaren sein. Denn wenn man ein entgeltliches Dienstverhältnis anerkennt, so kann nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden, daß das Entgelt auch teilweise und in angemessenem Umfang in einer Ruhegeldzulage bestehen kann (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 664/33 vom 17. April 1935, RStBl 1935 S.1159).
Die Frage der Zulässigkeit von Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Einmanngesellschaften kann allerdings nicht ausschließlich von dem Abschluß eines Vertrages abhängig gemacht werden. Es müssen die allgemeinen Grundsätze des Bilanzsteuerrechts über die Aufwandsverteilung beachtet werden; auch die rechtlichen und wirtschaftlichen Besonderheiten der Einmanngesellschaft dürfen bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 und 3 StAnpG) nicht außer Betracht bleiben. Das bürgerliche Recht trägt in mancher Hinsicht den besonderen Verhältnissen einer Einmanngesellschaft Rechnung, um rein konstruktive, mit dem Rechtsempfinden unvereinbare Ergebnisse zu vermeiden (vgl. zusammenfassend Entscheidung des Bundesgerichtshofs II ZR 156/55 vom 29. November 1956, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 22 S. 226, "Der Betrieb" 1957 S. 42, "Der Betriebs-Berater" 1957 S. 53; Felix in Steuer und Wirtschaft 1959 Sp. 41 ff. und die dort angeführten Arbeiten von Siebert, Schilling, Reinhardt u. a.). Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat - nicht zuletzt mit dem Blick auf das bürgerliche Recht - die Besonderheiten der Einmanngesellschaft bisher wiederholt berücksichtigt (vgl. z. B. die Urteile I 165/54 S vom 17. September 1957, BStBl III S. 401, Slg. 65 S. 437, betreffend Freianteile, die Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern geben; VI 3/56 U vom 12. Juli 1957, BStBl III S. 289, Slg. Bd. 65 S. 147, betreffend Ausgaben der Einmanngesellschaft für die Alterssicherung ihres Gesellschafter- Geschäftsführers).
Wie bereits erwähnt, dienen Rückstellungen der Aufwandsverteilung. Mit ihrer Hilfe werden Ausgaben späterer Jahre als Aufwand dem laufenden Geschäftsjahr belastet. Um Rückstellungen vornehmen zu können, muß deshalb ernsthaft damit gerechnet werden, daß die Ausgaben auch tatsächlich entstehen. Ist nach Lage der Verhältnisse mit einer späteren Ausgabe ernsthaft nicht zu rechnen, so ist auch eine Rückstellung nicht zulässig. Es liegt für das Geschäftsjahr kein Aufwand vor. Entscheidend für die Rückstellung ist somit, daß wirtschaftlich betrachtet ernsthaft mit der Zahlung von Pensionen in der im Vertrag vorgesehenen Form gerechnet werden muß.
Bei der Beurteilung der streitigen Rechtsfrage muß die aus dem Wirtschaftsleben gewonnene Erfahrung berücksichtigt werden, daß Pensionen an Geschäftsführer von Einmanngesellschaften tatsächlich so gut wie nie gezahlt werden. Das liegt daran, daß der Einmanngesellschafter-Geschäftsführer, der über die Angelegenheiten seiner Gesellschaft souverän entscheidet, kaum jemals einen wirtschaftlich vernünftigen Grund sehen wird, aus der aktiven Geschäftsführung auszuscheiden und dabei die höheren Bezüge als Geschäftsführer gegen die geringeren Bezüge eines Pensionärs einzutauschen. In aller Regel bleibt der Einmanngesellschafter, solange er lebt, als Geschäftsführer seiner Gesellschaft tätig, selbst wenn er wegen Alters oder Krankheit nicht mehr voll arbeitsfähig ist, so daß bei einem Dienstverhältnis zwischen Fremden der Dienstherr darauf dringen würde, daß der Angestellte in den Ruhestand tritt. Das Arbeitsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers der Einmann- GmbH wird durch seine Gesellschaftereigenschaft überlagert. Er bestimmt Zeitdauer und Inhalt seiner Tätigkeit. Hierbei spielt das Problem der Doppelbesteuerung bei der Kapitalgesellschaft eine beachtliche Rolle. Der fremde Arbeitnehmer muß oft früher in Pension gehen, als es seinem Willen entspricht. Es kann auch nicht außer Betracht bleiben, daß die Gefahr des Mißbrauchs zu steuerlichen Zwecken besonders nahe liegt, weil die Gesellschaft ausschließlich auf ihren Gesellschafter bezogen ist; der Nachweis des Mißbrauchs ist in solchen Fällen den Finanzbehörden kaum möglich. Nach den Erfahrungen im Wirtschaftsleben führt die Bildung von Pensionsrückstellungen bei einer Einmanngesellschaft dazu - und das ist auch meist ihr ausschließlicher Zweck -, den Gewinn in der Gegenwart zu mindern; dabei ist sich der Gesellschafter-Geschäftsführer bewußt, daß es zu einer Pensionszahlung wahrscheinlich nicht kommen und die Rückstellung zu einem späteren Zeitpunkt, den er nach seinem Belieben bestimmen kann, wieder aufgelöst wird. Gewöhnlich dient die Pensionsrückstellung zu einer nur aus steuerlichen Gründen veranlaßten Gewinnverlagerung, die, weil ihr keine wirtschaftlich sinnvollen Erwägungen zugrunde liegen, als willkürlich bezeichnet werden muß.
Diese überlegungen führen dazu, an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage, die eine Einmanngesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gibt, strenge Anforderungen zu stellen. Es genügt nicht, daß eine "Pensionsvereinbarung" der Gesellschaft mit ihrem Geschäftsführer behauptet und dargetan wird und daß eine solche Vereinbarung mit dem zwischen Fremden üblichen Inhalt schriftlich niedergelegt ist. Eine ernsthafte, in der Gegenwart passivierungsfähige Pensionslast kann nur anerkannt werden, wenn im einzelnen Fall - entgegen der im Wirtschaftsleben üblichen Praxis - damit gerechnet werden kann, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer zu der vorgesehenen Zeit tatsächlich ausscheiden und Pension beziehen wird. Um eine solche Feststellung treffen zu können, müssen objektiv nachprüfbare Tatsachen dargelegt werden. Welche Tatsachen in dieser Hinsicht geeignet sind, muß nach den Umständen des einzelnen Falles beurteilt werden. An den Nachweis sind strenge Anforderungen zu stellen.
Im Streitfall kann die Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage nicht anerkannt werden. Es sind keine Umstände dargetan, die dafür sprechen, daß A. - entgegen den Erfahrungen bei Einmanngesellschaften - wirklich zu dem in der "Vereinbarung" vorgesehenen Zeitpunkt tatsächlich in Pension gehen wird. Es kommt als Besonderheit des Streitfalls hinzu, daß die wirtschaftliche Existenz der Bfin. ausschließlich an der persönlichen Arbeitskraft des A. und seinem Vertrauensverhältnis zu den Auftraggebern hängt. Stirbt A. oder wird er arbeitsunfähig, so kann der Betrieb, wie bei jeder anderen freiberuflichen Praxis, nicht ohne weiteres auf einen Nachfolger übertragen werden; denn das Vertrauen der Auftraggeber in die Person des Berufsträgers ist nicht veräußerlich. Das Unternehmen der Bfin. steht und fällt also mit der Person des A. Die Erfüllung der Versorgungszusage ist davon abhängig, daß A. den Betrieb weiter leitet; er muß die Mittel für seine Versorgung selbst herbeischaffen. So betrachtet ist die gegebene Versorgungszusage von vornherein unerfüllbar und ohne Wert; sie kann nur als Mittel gewertet werden, aus steuerlichen Erwägungen ohne ernsten wirtschaftlichen Hintergrund den Gewinn in der Gegenwart zu schmälern.
Ist wegen fehlender Ernsthaftigkeit der Zusage die Bildung laufender Pensionsrückstellungen für den Gesellschafter- Geschäftsführer einer Einmanngesellschaft abgelehnt worden, zahlt aber später ausnahmsweise die Gesellschaft eine Pension an ihn, so können im Jahr der Verausgabung die Zahlungen als Betriebsausgabe der Gesellschaft abgesetzt werden. Nach der ständigen Rechtsprechung haben die Unternehmen ein Wahlrecht, ob sie für ernsthafte Pensionszusagen an ihre Arbeitnehmer laufend Rückstellungen bilden oder die Zahlungen erst im Jahre der Verausgabung gewinnmindernd berücksichtigen wollen. Davon geht auch § 6a EStG 1955 aus. Sind zunächst Pensionsrückstellungen nicht zugelassen worden, weil die Ernsthaftigkeit der Zusage nicht dargetan war, so schließt das nicht aus, die Ernsthaftigkeit der Zusage erneut zu prüfen und anders zu beurteilen, wenn ausnahmsweise später die Pension tatsächlich gezahlt wird. In solchen Fällen haben die Finanzbehörden zu prüfen, ob die früher zugesagte Pensionszahlung - auf das Ganze gesehen - angemessen ist. Das ist zu bejahen, wenn unter Berücksichtigung der Bezüge in der aktiven Dienstzeit, vom Zeitpunkt der Zusage aus betrachtet, die Gesellschaft einem fremden Geschäftsführer wahrscheinlich auch noch eine Pension in gleicher Höhe zahlen würde. Das Finanzgericht hat demnach, wenn auch mit anderer Begründung, im Ergebnis zutreffend die Pensionsrückstellung nicht anerkannt. Trotzdem wird die Vorentscheidung aufgehoben, weil die Vorinstanzen bisher den Sachverhalt nicht ausreichend aufgeklärt haben. In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat wurde festgestellt, daß das Hauptaktivum der Bfin. Forderungen gegen A. sind. Es ist nicht ausgeschlossen, daß unter der Bezeichnung "Darlehen" Beträge an A. gegeben worden sind, die nach der Entscheidung des Senats I 88/57 U vom 16. September 1957 (BStBl 1958 III S. 451, Slg. Bd. 67 S.468) Gewinnausschüttungen sind und bei der Bfin. unter Umständen zur Mindestbesteuerung nach § 17 KStG führen können. Es ist nicht ausgeschlossen, daß A. den vollen Gewinn der Gesellschaft - einschließlich der auf Grund der Pensionsrückstellung gebildeten Reserven - entnommen und für seine Lebenshaltung verwendet hat, ohne daß an eine Rückzahlung ernsthaft gedacht war. Anscheinend ist auch die für A. beschaffte Wohnungseinrichtung in den Bilanzen der Bfin. aktiviert und abgeschrieben worden. Es ist zu prüfen, ob nicht von vornherein der Wert der Möbel dem A. verdeckt als Gewinn zugewendet worden ist.
Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das nach weiterer Aufklärung des Sachverhalts - zweckmäßig durch eine Betriebsprüfung - erneut die Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1951 zu prüfen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 409376 |
BStBl III 1959, 369 |
BFHE 1960, 286 |
BFHE 69, 286 |
BB 1959, 911, 982 |
DB 1959, 991 |