BFH Urteil vom 09.09.1993 - V R 124/89 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers bei einer Betriebsaufspaltung

Leitsatz (amtlich)

Die für eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft notwendige wirtschaftliche Eingliederung kann bei einer Betriebsaufspaltung gegeben sein, wenn der Organträger als Besitzunternehmer der Organ-Betriebsgesellschaft ein Grundstück vermietet, das für die Umsatztätigkeit besonders gestaltet ist.

Normenkette

UStG 1980 § 2 Abs. 2 Nr. 2

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) übertrug der neu errichteten K-GmbH (GmbH), an der er mit rd. 87,5 v.H. beteiligt war, das gesamte Anlagevermögen seines Unternehmens mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks. Der Kläger ist Geschäftsführer der GmbH, die Metallwaren aller Art, insbesondere Industrie- und Zubehörteile aus Blech für die Land-, die Bauwirtschaft und den Fahrzeugbau herstellt. Das 11 000 qm große Betriebsgrundstück vermietete der Kläger der GmbH im Jahr 1979 für jährlich 48 000 DM (netto) steuerpflichtig. Der Kläger hatte diese Wirtschaftsgüter am 31.Januar 1978 von der K-OHG erworben, deren Geschäftstätigkeit er nach dem Ausscheiden eines Mitgesellschafters als Alleinunternehmer fortführte.

Auf dem Betriebsgrundstück befanden sich im Streitjahr 1982 ein Gebäude mit Verwaltungsräumen und zwei durch eine Zwischenwand getrennte Fertigungshallen. Darin lagerte die GmbH Rohstoffe und Fertigmaterial. Die von dem Kläger an die GmbH veräußerten Maschinen können in der Halle je nach Zweckmäßigkeit aufgestellt werden.

Nach einer Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in bestandskräftig gewordenen Umsatzsteuerfestsetzungen für 1981 an, daß der Kläger mit der GmbH organschaftlich verbunden sei (§ 2 Abs.2 Nr.2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1980) und daß ihm als Organträger deswegen die Umsätze der GmbH als Organgesellschaft zuzurechnen seien. Den Steuerabzugsbetrag nach § 19 Abs.3 UStG 1980 versagte das FA dem Kläger.

In der Umsatzsteuererklärung für 1982 erklärte der Kläger abweichend davon steuerpflichtige Umsätze (von 48 000 DM) durch Vermietung des Betriebsgrundstücks an die GmbH und zog einen Steuerabzugsbetrag nach § 19 Abs.3 UStG 1980 ab. Das FA besteuerte in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 1982 vom 7.November 1984 neben den erwähnten Mietumsätzen auch die Umsätze der GmbH (von 1,629 Mio DM), weil es Organschaft zwischen dem Kläger und der GmbH annahm. Der Steuerabzugsbetrag entfiel. Den Einspruch, mit dem der Kläger die wirtschaftliche Eingliederung der GmbH in sein Vermietungsunternehmen in Abrede stellte, weil er der GmbH nur das Betriebsgrundstück, aber nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen vermietet habe, wies das FA zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, die GmbH sei nicht wirtschaftlich in das Unternehmen des Klägers eingegliedert, so daß Organschaft nicht gegeben sei. Der Kläger habe, so führte das FG zur Begründung u.a. aus, der GmbH nicht alle zur Fortführung ihrer Unternehmertätigkeit notwendigen Anlagegegenstände, sondern nur das Betriebsgrundstück vermietet. Eine für die Annahme der Organschaft notwendige Abhängigkeit setze aber voraus, daß der Organträger (Besitzunternehmer bei der ertragsteuerrechtlich vom FA angenommenen Betriebsaufspaltung) der Organgesellschaft (Betriebsgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung) sämtliche erforderlichen Anlagegegenstände miet- oder pachtweise überlassen habe. Im Streitfall habe der Kläger der GmbH nur das Grundstück, nicht auch das übrige Anlagevermögen vermietet. Ob das Betriebsgrundstück wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung sei, könne dahinstehen. Weil die GmbH jederzeit an anderer Stelle ein Betriebsgrundstück habe erwerben oder pachten können, habe das Vermietungsunternehmen des Klägers auch kein großes wirtschaftliches Übergewicht, allenfalls sei es gleichrangig.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung sachlichen Rechts (§ 2 Abs.2 Nr.2 UStG 1980). Die für die Organschaft notwendige wirtschaftliche Eingliederung setze nicht --wie das FG angenommen habe-- die Vermietung aller zur Betriebsfortführung benötigten Gegenstände voraus. Es reiche zwischen durch Mietbeziehungen verbundenen Unternehmen die Vermietung nur des Betriebsgrundstücks aus. Wenn der Mietvertrag gekündigt werde, würden der GmbH die wirtschaftlichen Grundlagen entzogen werden. Ein so großes Grundstück werde ihr von Dritten nicht angeboten. Da auch die Lager- und Produktionshalle nicht ohne weiteres austauschbar seien, könne dieser Herstellungsbetrieb nicht beliebig verlegt werden. Bei einer typischen Betriebsaufspaltung spreche auch die Entstehungsgeschichte für die Abhängigkeit der Betriebsorgangesellschaft von dem Besitz-Organträger.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten. Die beigeladene GmbH hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat bei der Beurteilung, ob der Kläger mit der GmbH in Organschaft verbunden ist, die Voraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung fehlerhaft beurteilt (§ 2 Abs.2 Nr.2 UStG 1980).

1. Nach § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 1 UStG 1980 wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen Unternehmensteilen sind Leistungen als Innenleistungen nicht steuerbar (§ 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 UStG 1980). Die Umsätze einer Organgesellschaft sind dem Organträger zuzurechnen.

Die im Streitfall allein umstrittene wirtschaftliche Eingliederung der juristischen Person (GmbH als Organgesellschaft) in das Unternehmen des Organträgers (Kläger) ist gegeben, wenn die Tätigkeit der Organgesellschaft die unternehmerische Tätigkeit des Organträgers fördert oder ergänzt.

a) Die Eingliederung "in das Unternehmen des Organträgers" setzt voraus, daß dieser Unternehmer ist, weil die Organgesellschaft in sein Unternehmen eingegliedert sein muß (§ 2 Abs.2 Nr.2 Satz 1 UStG 1980).

Der Kläger war Unternehmer, weil er ab 1.Februar 1978 als Einzelunternehmer die Umsatztätigkeit der OHG fortgeführt hat. Er hat die dadurch begründete Unternehmereigenschaft auch nicht durch Betriebsaufgabe verloren, weil er die wesentlichen Grundlagen seiner bisherigen unternehmerischen Tätigkeit (Betriebsgrundstück) nicht veräußert und nicht entnommen hat, sondern nur in anderer Form unternehmerisch nutzt.

b) In sein Unternehmen war die GmbH als Organgesellschaft wirtschaftlich eingegliedert. Wirtschaftliche Eingliederung hat die bisherige Rechtsprechung (vgl. den Überblick bei Schmidt/ Müller/Stöcker, Die Organschaft, 4.Aufl. 1993, Tz.1341) angenommen, wenn zwischen der juristischen Person (Organgesellschaft) und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang (Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.April 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, 507) im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung --sei es auch in verschiedenen Wirtschaftszweigen-- vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein. Sie müssen sich fördern und ergänzen (vgl. BFH-Urteil vom 22.Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715, 716). Die Organgesellschaft braucht nicht ausschließlich und nicht überwiegend für den Organträger tätig zu sein. Die wirtschaftliche Eingliederung kann auch gegeben sein, wenn der Organträger der Organgesellschaft Betriebsgrundstücke und anderes Betriebsvermögen vermietet oder verpachtet (vgl. BFH- Urteil vom 9.März 1978 V R 90/74, BFHE 125, 212, BStBl II 1978, 486). Dadurch kann der Organträger auf die Organgesellschaft Einfluß nehmen und ihr durch Kündigung dieser Rechtsbeziehungen wesentliche Grundlagen für ihre Umsatztätigkeit entziehen. Schon die bloße Möglichkeit der Kündigung eines Miet- oder Pachtvertrages gibt dem Vermieter oder Pächter eine beherrschende Stellung (vgl. BFH-Urteil vom 25.Januar 1968 V 25/65, BFHE 92, 46, BStBl II 1968, 421, 422).

Nach gefestigter Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 9.Januar 1992 V R 82/85, BFH/NV 1993, 63, 65; BFH-Beschluß vom 2.Oktober 1990 V B 80/90, BFH/NV 1991, 417, 418; BFH-Urteil vom 14.Januar 1988 V B 115/87, BFH/NV 1988, 471, 472 für das UStG 1980 m.w.N. auf die Rechtsprechung des Senats zum UStG 1967/1951) ist eine wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers auch bei einer sog. Betriebsaufspaltung (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, 65) möglich, wenn der Unternehmer (Organträger als Besitzunternehmer) der juristischen Person (Organgesellschaft als Betriebsgesellschaft) ein Betriebsgrundstück vermietet oder verpachtet. Auch wenn das Betriebsgrundstück ohne andere Anlagegegenstände verpachtet wird, kann wirtschaftliche Eingliederung vorliegen, was die Vorinstanz ausgeschlossen hat. Das Betriebsgrundstück muß in diesen Fällen für die juristische Person (Betriebsgesellschaft) allerdings eine besondere Bedeutung haben.

Im Anschluß an die ertragsteuerrechtliche Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteil vom 17.November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, 234 mit zahlreichen weiteren Nachweisen) hat die Grundstücksvermietung für die juristische Person (Betriebsgesellschaft) --auch für die Beurteilung der wirtschaftlichen Eingliederung im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft-- besonderes Gewicht, wenn es für deren Umsatztätigkeit besonders gestaltet, ihrem Betriebsablauf angepaßt und dafür nach Lage, Größe, Bauart und Gliederung besonders zugeschnitten, d.h. geeignet ist. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse der wirklichen oder der beabsichtigten Nutzung.

c) Das FG ist seiner Aufgabe, die dafür maßgebenden Umstände festzustellen und zu würdigen (vgl. dazu BFH in BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, 234), bisher nicht ausreichend nachgekommen, weil es von anderen (engeren) Grundsätzen ausgegangen ist. Es hat die Vermietung des Betriebsgrundstücks ohne die Vermietung weiteren Betriebsvermögens als nicht ausreichend für eine wirtschaftliche Eingliederung angesehen. Dies ist --wie ausgeführt-- nicht zutreffend und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Das FG hat außerdem angenommen, das der GmbH vermietete Grundstück habe jederzeit durch ein anderes ersetzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 7.August 1990 VIII R 110/87, BFH/NV 1991, 93, 94). Das FG hat nicht ausgeführt, worauf diese Annahme beruht. Sie ist insoweit nicht nachvollziehbar. Die jederzeitige Ersetzbarkeit des gemieteten Betriebsgrundstücks erscheint wegen der für den Betrieb der GmbH erforderlichen umweltrechtlichen Rücksichten, wegen der notwendigen Größe, Lage und Ausstattung auch nicht ohne weiteres als selbstverständlich.

Das FG wird bei erneuter Entscheidung die wirtschaftliche Bedeutung der Fortsetzung des Mietverhältnisses auf einem anderen Grundstück eingehender würdigen und dafür notwendige Feststellungen treffen müssen. Wichtiger als die jederzeitige Möglichkeit, ein vergleichbares Grundstück an anderer Stelle zu mieten, ist die Bedeutung des gemieteten Betriebsgrundstücks aufgrund der inneren betrieblichen Struktur des Betriebsunternehmens (vgl. BFH-Urteil vom 26.Mai 1993 X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Dabei ist von Bedeutung, ob die darauf befindlichen Gebäude für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder eingerichtet worden sind oder ob das Betriebsunternehmen seine Tätigkeit aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne das gemietete Grundstück nicht oder nur nach Überwindung von nicht nur unerheblichen Schwierigkeiten fortsetzen könnte.

2. Außerdem wird das FG im Fall der Annahme einer Organschaft beachten müssen, daß der Kläger Vermietungsumsätze an die GmbH als Innenleistungen nicht steuerbar ausgeführt hat.