Leitsatz (amtlich)
Überläßt der Vater, der sich bei der schenkweisen Übereignung eines verpachteten Grundstücks auf den Sohn den Nießbrauch vorbehalten hat, die Ausübung des Nießbrauchs, insbesondere die Einziehung der Pachtzinsen dem Sohn, also dem Eigentümer der nießbrauchbelasteten Sache, so ist im Regelfall davon auszugehen, daß die Beteiligten nicht alle zivilrechtlichen Folgen aus der Nießbrauchbestellung gezogen haben; die Pachteinnahmen sind in diesem Falle einkommensteuerrechtlich dem Sohn zuzurechnen. Ist der Sohn Gesellschafter einer OHG, an die das Grundstück verpachtet ist, so sind die Pachtzahlungen bei der Gewinnermittlung für die OHG nach § 15 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1964, ob an Wirtschaftsgütern, die dem Gesellschafter (Sohn) einer OHG vom Vater zu Eigentum übertragen wurden und die an die OHG verpachtet waren, ein vorbehaltener Nießbrauch zugunsten des Vaters, der nicht Gesellschafter war, steuerrechtlich anzuerkennen ist und deshalb die Pachtzahlungen an den Nießbraucher als Betriebsausgaben der OHG abzugsfähig und nicht nach § 15 Nr. 2 EStG zurechnungspflichtig sind.
Der inzwischen verstorbene Johann K war Alleininhaber eines Mühlenbetriebs. Im Jahre 1961 verpachtete er diesen Betrieb (einschließlich der dazugehörigen betrieblich genutzten Grundstücke und Gebäude) an eine ebenfalls 1961 unter der Firma Sch-OHG (im folgenden. OHG) errichtete offene Handelsgesellschaft. Gesellschafter dieser OHG waren W, der Beigeladene, und der während des Revisionsverfahrens verstorbene Kläger und Revisionsbeklagte Willi K, der Sohn des Johann K.
Am 21. Juli 1964 schlossen Johann K und Willi K in notariell beurkundeter Form einen Übergabevertrag. Danach übertrug Johann K auf seinen Sohn Willi K seinen gesamten Grundbesitz einschließlich des verpachteten Mühlenbetriebs. Als Gegenleistung übernahm Willi K die Verpflichtung, seinem Vater Johann K auf dessen Lebenszeit ein im einzelnen geregeltes Leibgedinge zu gewähren (Abschn. III Nr. 3 des Übergabevertrags). Außerdem bestimmte der Übergabevertrag, der Übergeber könne für die Dauer des Bestandes der OHG an Stelle des ganzen Leibgedings den unentgeltlichen Nießbrauch am gesamten übergebenen Grundbesitz und mitübergebenen Rechten beanspruchen, so daß er, abgesehen vom Eigentum, vermögensrechtlich so gestellt sei, wie vor der Übergabe. Der Übergeber könne das Nießbrauchsrecht, falls er es - so wörtlich - "überhaupt beansprucht, jederzeit wieder aufgeben und treten dann die Leibgedingsvereinbarungen wieder in Kraft".
Die Vertragschließenden erklärten die Auflassung des übergebenen Grundbesitzes und bewilligten und beantragten, in das Grundbuch einzutragen den Eigentumsübergang sowie eine persönlich beschränkte Dienstbarkeit und eine Reallast für den Übergeber am übergebenen Grundbesitz zur Sicherung des Leibgedings, ferner den Nießbrauch für den Übergeber für die Zeit der Nichtausübung des Leibgedings, und zwar die sämtlichen Rechte des Übergebers zusammen als Leibgeding.
In der Gewinnfeststellungserklärung für 1964 behandelte die OHG die Pachtzahlungen für den Mühlenbetrieb wie bisher in vollem Umfange als Betriebsausgaben.
1967 fand bei der OHG und bei Johann K als Mühlenverpächter eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer meinte, daß die monatlichen Pachteinnahmen aus dem verpachteten Gewerbebetrieb in Höhe von 2 500 DM vom Sohn Willi K vereinnahmt worden seien und dieser dafür den Haushalt des Vaters, in dem außer Willi K noch dessen Schwester gelebt habe, mit monatlich 1 000 DM finanziert habe; weitere Leistungen seien nicht erbracht worden.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) vertrat die Auffassung, daß sich die Besteuerung nach den tatsächlichen Gegebenheiten, so wie sich diese nach Meinung des Prüfers darstellen, richten müsse. Danach habe Johann K ab 1. Juli 1964 aus dem übergebenen Vermögen keine Einkünfte mehr bezogen; das Nießbrauchsrecht sei steuerlich unbeachtlich, weil es vom Übergeber ebenso wie die vereinbarte Rente (als Bestandteil des Leibgedinges) nicht beansprucht worden sei. Die verpachteten Anlagewerte seien notwendiges Betriebsvermögen der OHG, da sie im Eigentum eines Gesellschafters stünden; die Pachtzahlungen seien keine Betriebsausgaben, sondern Vorweggewinn des Willi K. Die AfA auf die von der OHG gepachteten Wirtschaftsgüter sei bei der Ermittlung des Gewinns der OHG zu berücksichtigen.
Das FA erließ auf ihrer Grundlage am 5. Januar 1968 einen berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid für 1964.
Der Einspruch war erfolglos.
Der Klage gab das FG statt. Das FG kam nach einer Beweisaufnahme zu der Auffassung, daß § 15 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sei, weil die Pachteinnahmen dem Johann K als Nießbraucher als eigene Einkünfte zuzurechnen seien und dieser unstreitig nicht Mitunternehmer des von der OHG betriebenen Unternehmens gewesen sei.
Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen den berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid 1964 abzuweisen. Das FA rügt die Verletzung des § 15 Nr. 2 EStG und macht geltend, die Beweiswürdigung des FG verstoße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze.
Die Revisionsbeklagte (Erbin) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG, weil die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG die rechtliche Schlußfolgerung, § 15 Nr. 2 EStG sei nicht anwendbar, nicht rechtfertigen können.
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter einer OHG auch "die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft ... für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat" (§ 15 Nr. 2 EStG).
a) Nutzt eine OHG für betriebliche Zwecke Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters der OHG stehen, so können die Vergütungen, die die OHG z. B. auf Grund eines Miet- oder Pachtvertrags über diese Wirtschaftsgüter als Nutzungsentgelt zahlt, gemäß § 15 Nr. 2 EStG den steuerpflichtigen Gewinn der OHG und ihrer Gesellschafter nicht mindern. Ist an diesen von der OHG genutzten Wirtschaftsgütern hingegen zugunsten einer Person, die nicht Mitunternehmerin des von der OHG betriebenen Unternehmens ist, ein Nießbrauch bestellt, so sind die Nutzungsvergütungen, sofern der Nießbrauch als solcher einkommensteuerrechtlich zu beachten ist, Betriebsausgaben der OHG, die deren Gewinn mindern, weil in einem derartigen Falle die Wirtschaftsgüter der OHG nicht vom Eigentümer und Gesellschafter, sondern vom Nießbraucher und Nichtgesellschafter zur Nutzung überlassen sind (vgl. zum umgekehrten Fall der Nutzungsüberlassung durch einen Nießbraucher, der Gesellschafter ist, Urteil des BFH vom 15. September 1971 I R 166/68, BFHE 103, 465, BStBl II 1972, 174). Der BFH vertritt seit 1966 in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß der Nießbrauch z. B. an einem Grundstück eine eigene Einkunftsquelle des Nießbrauchers darstellt mit der einkommensteuerrechtlichen Folge, daß z. B. Einnahmen auf Grund eines Mietvertrags über das Grundstück dem Nießbraucher als eigene Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind. Voraussetzung hierfür ist allerdings, daß der Nießbrauch zivilrechtlich rechtswirksam begründet ist und daß die Beteiligten, also Eigentümer und Nießbraucher, alle zivilrechtlichen Folgen aus der Nießbrauchsbestellung ziehen, daß also z. B. bei einem Nießbrauch an einem Grundstück der Nießbraucher die Nutzungen tatsächlich selbst zieht, das Grundstück in Besitz nimmt und es verwaltet. Ein einkommensteuerrechtlich zu beachtender Nießbrauch liegt dagegen nicht vor, "wenn äußerlich alles beim alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt werden" (vgl. das grundlegende BFH-Urteil vom 6. Juli 1966 VI 124/65, BFHE 86, 578, BStBl III 1966, 584).
Nach dem BFH-Urteil vom 28. August 1964 VI 247/63 (HFR 1965, 22, StRK, Einkommensteuergesetz, § 12 Nr. 2, Rechtsspruch 47), auf das der BFH in seinem Urteil VI 124/65 nochmals ausdrücklich Bezug nimmt, soll allerdings dem Nießbrauch an einem verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb nicht die einkommensteuerrechtliche Wirkung beizumessen sein, daß die Pachtzinsen eigene Einnahmen des Nießbrauchers sind, weil in diesem Falle die Verwaltung des nießbrauchbelasteten Gegenstandes nur in der Einziehung von Pachtzinsen bestehe und eine Besitzergreifung durch den Nießbraucher nicht möglich sei. Die Pachteinnahmen sollen vielmehr dem Eigentümer des verpachteten landwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen sein.
b) Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß ein rechtswirksam begründeter Nießbrauch an Wirtschaftsgütern, die verpachtet sind und einem Gewerbebetrieb des Pächters dienen, jedenfalls dann einkommensteuerrechtlich zu beachten ist (und demgemäß zu eigenen Einnahmen des Nießbrauchers führt), wenn im Zuge einer unentgeltlichen Übertragung des Eigentums an den verpachteten Wirtschaftsgütern zwischen Familienangehörigen dem bisherigen Eigentümer ein lebenslänglicher Nießbrauch vorbehalten wird und wenn das bestehende Pachtverhältnis kurzfristig kündbar ist. Bei einer derartigen Gestaltung erschöpft sich die Verwaltung des nießbrauchbelasteten Gegenstandes nicht in der Einziehung der Pachtzinsen; die Entscheidung, ob das Pachtverhältnis unverändert fortgesetzt oder durch Ausübung des Kündigungsrechts verändert oder beendet werden soll, stellt vielmehr eine Maßnahme der Verwaltung dar. Entsprechendes gilt, wenn aus sonstigen Gründen ausnahmsweise trotz einer langfristigen Verpachtung der nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgüter Raum für nennenswerte Verwaltungshandlungen des Nießbrauchers bleibt. Voraussetzung für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung des Nießbrauchs ist freilich in jedem Falle, daß der Nießbraucher, und nicht etwa der (neue) Eigentümer der nießbrauchbelasteten Gegenstände die Nutzungen tatsächlich zieht, insbesondere also die Pachtzinsen einhebt, denn nur in diesem Falle läßt sich bejahen, daß die Beteiligten in ähnlicher Weise, wie dies zwischen Fremden geschehen würde, alle zivilrechtlichen Folgen aus der Nießbrauchsbestellung gezogen haben.
Demgegenüber nimmt die Vorentscheidung offenbar an, das Erfordernis, daß der Nießbraucher und nicht etwa der Eigentümer der nießbrauchbelasteten Gegenstände die Nutzungen tatsächlich zieht, sei durch das BFH-Urteil vom 1. Februar 1972 VIII R 118/71 (BFHE 104, 172, BStBl II 1972, 347) aufgegeben. Diese Annahme trifft jedoch nicht zu. Nach dem Urteil VIII R 118/71 sind zwar die Nutzungen des nießbrauchbelasteten Gegenstandes auch dann weiterhin dem Nießbraucher als eigene Einkünfte zuzurechnen, wenn er gemäß § 1059 Satz 2 BGB die Ausübung des Nießbrauchs und damit die Ziehung der Nutzungen einem Dritten überlassen hat. Das Urteil betrifft aber nur den Fall, daß der Nießbraucher einem Dritten, also einem anderen als dem Eigentümer der nießbrauchbelasteten Gegenstände, die Ausübung des Nießbrauchs überläßt, nicht hingegen den für die Beurteilung des vorliegenden Rechtsstreits allein maßgeblichen Fall, daß die Nutzungen des nießbrauchbelasteten Gegenstandes vom Eigentümer dieses Gegenstandes selbst gezogen werden. Für diesen Fall können die Grundsätze des Urteils VIII R 118/71 nicht gelten. Denn anders als bei der Überlassung der Ausübung eines Nießbrauchs an einen Dritten ist bei der Überlassung der Ausübung des Nießbrauchs an den Eigentümer des nießbrauchbelasteten Gegenstandes eine zuverlässige Abgrenzung zu Fällen, in denen die Nießbrauchbestellung tatsächlich nicht in vollem Umfange durchgeführt wird, sondern der Eigentümer des nießbrauchbelasteten Gegenstandes in Wahrheit nur bestimmte laufende Zahlungen aus seinem Einkommen (einschließlich der Nutzung eines nießbrauchbelasteten Gegenstandes) an den Nießbraucher leistet, nicht mehr möglich. Hieraus folgt, daß dann, wenn nicht der Nießbraucher, sondern der Eigentümer des nießbrauchbelasteten Gegenstandes die Nutzungen zieht, ein einkommensteuerrechtlich zu beachtender Nießbrauch nicht gegeben ist und damit die gezogenen Nutzungen dem Eigentümer zuzurechnen sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn, wie im Streitfall, im Vertrag, mit dem der Nießbrauch eingeräumt wird, ausdrücklich offenbleibt, ob der Nießbraucher das ihm eingeräumte Recht überhaupt beansprucht, so daß der Nießbrauch einem nur sicherheitshalber bestellten Recht mindestens nahekommt.
2. Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtsgrundsätzen und ist deshalb aufzuheben. Der Senat kann nicht selbst in der Sache entscheiden, weil die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um die Frage, ob die Pachtzahlungen Betriebsausgaben der OHG sind, abschließend zu beurteilen.
Die Vorentscheidung hat nicht festgestellt, ob das Pachtverhältnis zur OHG für den Verpächter kurzfristig kündbar war, ob einer etwaigen rechtlichen Kündigungsmöglichkeit für den Verpächter nach den besonderen Umständen des Streitfalles (z. B. Gesundheitszustand und Lebenserwartung des Johann K im Zeitpunkt der Nießbrauchbestellung; Möglichkeit einer anderweitigen Verpachtung der nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgüter) mehr als nur theoretische Bedeutung beizumessen oder ob aus sonstigen Gründen Raum war für einen über die Einziehung der Pachtzinsforderungen hinausgehenden tatsächlichen Vollzug der Nießbrauchbestellung, insbesondere für eine Verwaltung der verpachteten Wirtschaftsgüter durch den Nießbraucher.
Das FG hat ferner nicht festgestellt, ob der Nießbrauch in das Grundbuch eingetragen wurde, insbesondere von der Eintragung eines Leibgedings umfaßt wird (vgl. § 49 der Grundbuchordnung) und ob die Beteiligten auch sonst alle zivilrechtlichen Folgerungen aus der Nießbrauchbestellung gezogen haben, insbesondere, ob Johann K den Nießbrauch tatsächlich beansprucht und demgemäß die Pachtzinsen selbst vereinnahmt hat. Das FG wird somit zu ermitteln haben, ob die Behauptung des FA zutrifft, daß nicht Johann K, sondern Willi K die Pachtzahlungen vereinnahmt und - abgesehen von dem für die Führung des gemeinsamen Haushalts mit dem Vater und der Schwester notwendigen Teilbetrag - für sich behalten oder verbraucht hat. Sollte dies der Fall sein, so wäre die Klage als unbegründet abzuweisen, weil dann ein einkommensteuerrechtlich zu beachtender Nießbrauch des Johann K nicht gegeben wäre mit der Folge, daß der OHG die von ihr gepachteten Wirtschaftsgüter von einem Gesellschafter, nämlich dem Eigentümer der Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen waren.
Sollte das FG zu der Erkenntnis kommen, daß die Nießbrauchbestellung einkommensteuerrechtlich anzuerkennen ist, so wird das FG Gelegenheit haben, auch zu den vom FA in seiner Revisionsbegründung aufgeworfenen weiteren Fragen (AfA-Berechtigung, AfA-Bemessung usw.) ausdrücklich Stellung zu nehmen.
Fundstellen
BStBl II 1976, 421 |
BFHE 1976, 356 |