Leitsatz (amtlich)
1. Im Gewinnfeststellungsverfahren einer KG ist auch darüber zu entscheiden, ob der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH wegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu erhöhen ist.
2. Art. 6 DBA-Niederlande begründet unmittelbar keine Steuerpflicht und ist keine selbständige Rechtsgrundlage für eine Steuererhöhung. Er enthält eine Ermächtigung an den Gesetzgeber des Vertragstaates.
Normenkette
DBA NLD Art. 6; AO § 215 Abs. 2; KStG 1961 § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Verkaufsgesellschaft ... - die Beigeladene - (GmbH) war in den Streitjahren geschäftsführende Komplementärin der Klägerin und Revisionsbeklagten, einer KG - KG -. Die GmbH war am Kapital der KG zu 10/11 beteiligt. Kommanditist war der Niederländer G.
Gesellschafter der GmbH waren mit einem Gesellschaftsanteil von 99 v. H. die ... NV (NV) und die ... in Den Haag (NV L-V).
Die KG betrieb den Großhandel mit ..., die sie fast ausschließlich von der NV bezog. Sie gewährte ihren Abnehmern in den Streitjahren (1962 - 1964) Rabatte, Boni und Skonti.
Nach den Feststellungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -) hatte die KG ihre Warenverbindlichkeiten ab 1963 nach 90 Tagen zu verzinsen. Ihren Kunden berechnete sie keine entsprechenden Zinsen.
Das FA erhöhte den Gewinn der KG und den Gewinnanteil der GmbH vor allem durch die Hinzurechnung von angeblich in die Niederlande verlagerten Gewinnen. Mangels geeigneter Unterlagen seien die Gewinnverlagerungen auf jährlich 3 v. H. des Wareneinkaufs bei der NV zu schätzen.
Dabei stützte sich das FA auf Art. 6 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 - DBA-Niederlande - (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382), § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) und § 19 Nr. 6 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes (KStDV).
Die KG erhob gegen die Bescheide Klage.
Das Finanzgericht (FG) änderte die angegriffenen Bescheide und setzte die Gewinne der KG und die Gewinnanteile der Gesellschafter z. T. neu fest.
Im übrigen wies es die Klage ab.
Dagegen hat das FA Revision eingelegt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist im wesentlichen unbegründet.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die Gewinnanteile (§ 215 Abs. 2 AO) der GmbH um die angeblich auf die NV verlagerten Gewinne zu erhöhen.
1. Die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 19 Nr. 6 KStDV) zwischen der GmbH und ihrer Gesellschafterin, der NV in Holland, sind nicht gegeben.
a) Über diese Frage ist ausnahmsweise im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG (§ 215 Abs. 2 AO) zu entscheiden. Der der NV zugewendete Vermögensvorteil besteht nach Ansicht des FA entweder in der Zahlung überhöhter Warenpreise oder ungerechtfertigter Zinsen und der Befreiung von Aufwand (Rabatte usw.). Diese Vorgänge haben angeblich den Gewinn der KG - und damit den Gewinnanteil der GmbH - gemindert. Der Vermögensvorteil der NV entspricht der Kürzung des Gewinnanteils der GmbH, da die verdeckte Gewinnausschüttung lt. FA nur den Gewinnanteil der GmbH und nicht den des Kommanditisten G erhöht. Die Frage nach der verdeckten Gewinnausschüttung bei der GmbH ist untrennbar mit der Höhe des Gewinnanteils bei der KG verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1971 I R 76/70, BFHE 103, 149, BStBl II 1971, 816). Es ist in diesem Fall nicht möglich, im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH die verdeckte Gewinnausschüttung neben dem festgestellten Gewinnanteil anzusetzen. Das liefe auf eine nachträgliche Korrektur des Gewinns der KG und des Gewinnanteils der GmbH hinaus. Die Feststellung des Gewinnanteils der GmbH ist aber mit bindender Wirkung für die Körperschaftsteuerveranlagung im Gewinnfeststellungsverfahren der KG zu treffen (§ 218 Abs. 4 AO; vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1964 I 231, 232/62 U, BFHE 81, 151, BStBl III 1965, 54, und BFHE 90, 399, 418, BStBl II 1968, 152 sowie Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 26. August 1931 VI A 1565/30, RFHE 29, 297; vgl. ferner Littmann, GmbH-Rundschau 1971 S. 25, 28 - GmbHR 1971, 25, 28 -). Mit Rücksicht auf die Bindungswirkung nimmt das Gesetz in Kauf, daß im Rahmen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung der KG über eine körperschaftsteuerliche Frage (§ 6 KStG) entschieden wird. Etwas anderes mag in den Fällen gelten, in denen der Grund für die Erhöhung des Einkommens der Komplementär-GmbH in ihrer Tätigkeit außerhalb des Bereichs der KG liegt (vgl. Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 4. Aufl., S. 195; Winter, Die steuerliche Betriebsprüfung, 1975 S. 57, 58).
Der Sachverhalt in den angeführten BFH-Urteilen unterscheidet sich zwar insofern von dem des Streitfalles, als die GmbH dort Vorteile den Kommanditisten, die zugleich ihre Gesellschafter sind, verdeckt zuwendet. Die Frage nach der verdeckten Gewinnausschüttung war damit nicht nur mit der Frage nach der Höhe des Gewinnanteils der GmbH, sondern auch der Gewinnverteilung verknüpft. Dieser Unterschied ist hier jedoch nicht entscheidend. In den genannten Fällen hat der BFH nicht auf den Zusammenhang zwischen Gewinnverteilung und verdeckter Gewinnausschüttung, sondern zwischen dem Gewinnanteil der GmbH und der verdeckten Gewinnausschüttung abgestellt. Diese Verknüpfung besteht auch im Streitfall.
b) Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung zwischen der GmbH und der NV sind nicht erfüllt. Das FG mußte zwar von seinem Standpunkt aus über diese Frage nicht entscheiden, seine Feststellungen reichen aber aus, eine verdeckte Gewinnausschüttung im Streitfall auszuschließen.
Sie setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, daß eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern Vermögensvorteile zuwendet und daß diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) die Vorteile einem Nichtgesellschafter nicht gewähren würde (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74, und vom 3. Februar 1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346, m. w. N.).
Die GmbH hat der NV angeblich dadurch etwas zugewendet, daß sie als Geschäftsführerin und Mehrheitsgesellschafterin der KG diese zu Zahlungen (überhöhte Warenpreise und Zinszahlungen) und dem Verzicht auf Abwälzung von Kosten veranlaßte (vgl. oben II 1 a).
Wie ein Vermögensvorteil statt direkt dem Gesellschafter unmittelbar auch einem Dritten und indirekt dem Gesellschafter zugewendet werden kann, so muß der unmittelbar Gewährende nicht die GmbH selbst sein, es kann sich auch um einen Dritten handeln, der zu Lasten seines eigenen Gewinns dem Gesellschafter einen Vorteil gewährt. Dieser Vorteil wird, soweit die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung im übrigen gegeben sind, mittelbar insoweit durch die GmbH gewährt, als sich die Gewinnminderung des Dritten auf ihren eigenen Gewinn(-anteil) auswirkt. Grundsätzlich wirkt sich eine Gewinneinbuße der KG zu 10/11 auf das Ergebnis der GmbH aus; im übrigen trägt der Kommanditist G die Gewinnminderung bei der KG. Ob die evtl. Gewinneinbußen bei der KG der GmbH nur deshalb in vollem Umfang zuzurechnen sind, weil sie diese allein veranlaßt hat, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Im Streitfall mangelt es bereits an der grundsätzlichen Voraussetzung einer Vorteilszuwendung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.
Es ist nicht ersichtlich und auch vom FA nicht dargetan, daß die Preise für die von der NV bezogenen Waren über den üblichen Warenpreisen lagen ...
Desgleichen fehlen Anhaltspunkte dafür, daß die NV auf die Warenverzugszinsen verzichtet und die Rabatte, Skonti und Boni zum Teil mitgetragen hätte, wenn sie nicht Gesellschafterin der GmbH gewesen wäre ...
Das FA hat die Ansicht vertreten, die Gewinneinbußen könnten nicht ausschließlich zu Lasten der KG gehen, denn vor allem die NV sei an einer Ausweitung ihres deutschen Marktanteils interessiert gewesen. Die Übereinstimmung der Interessen bei NV und GmbH führt aber noch nicht dazu, eine gesellschaftliche Veranlassung anzunehmen, wenn die GmbH Leistungen erbringt oder Kosten trägt (vgl. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 27 f.). Es hätte eine Verpflichtung der NV bestehen müssen, die Kosten der KG wenigstens zum Teil zu übernehmen - sei es aufgrund eines Vertrages oder einer Übung - (vgl. BFHE 88, 545, BStBl III 1967, 495).
Auch die Tatsache, daß die KG Verluste erlitt, während Großhandelsunternehmen in der Bundesrepublik einen Reingewinnsatz von 3 bis 5 v. H. des wirtschaftlichen Umsatzes erzielten, rechtfertigt allein noch nicht die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. Döllerer, a. a. O., S. 47), solange nicht feststeht, daß der Aufwand, der den Verlust verursacht hat, nicht betrieblich veranlaßt war ...
2. Auch wenn das Betriebsergebnis der KG unter dem der NV oder anderer Unternehmen dieser Branche in der Bundesrepublik lag, rechtfertigt das keine Schätzung des Gewinns und der Gewinnanteile (§§ 215 Abs. 2, 217 AO) ...
3. Die Einkünfte der KG und der Gewinnanteil der GmbH sind auch nicht aufgrund des § 6 Abs. 2 StAnpG zu erhöhen. Ein Mißbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne dieser Vorschrift ist zu bejahen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen ist und wenn die Rechtsordnung das Ergebnis mißbilligt (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1979 I R 126/77, BFHE 128, 61, BStBl II 1979, 586, und vom 4. August 1977 IV R 57/74, BFHE 123, 50, BStBl II 1977, 843 m. w. N.). Im Streitfall kann nicht davon ausgegangen werden, daß der NV Vorteile ohne betriebliche Veranlassung, d. h. nur um Gewinne ins Ausland zu verlagern, zugewendet werden sollten. Im übrigen wäre auch die Vereinbarung eines überhöhten Warenpreises allein kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 6 StAnpG Anm. 4, S. 1415 oben). Das Unterlassen einer Vereinbarung, wonach die NV einen Teil der von der KG gewährten Rabatte, Skonti und Boni zu tragen hätte, wäre keine, mithin auch keine unangemessene Gestaltung.
4. Art. 6 des DBA-Niederlande bietet dem FA keine selbständige Rechtsgrundlage für die Erhöhung der Einkünfte der KG bzw. des Gewinnanteils der GmbH. Doppelbesteuerungsabkommen begründen keine Steuerpflicht und erhöhen keine Steuer über die innerstaatlichen Steuergesetze hinaus (vgl. RFH-Urteil vom 3. Oktober 1935 III A 267/34, RStBl 1935, 1399; BFH-Urteil vom 15. Januar 1971 III R 125/69, BFHE 101, 536, BStBl II 1971, 397). Daraus folgt, daß auf Art. 6 DBA-Niederlande nicht mehr eingegangen zu werden braucht, nachdem die behandelten deutschen Steuergesetze keine Möglichkeit bieten, den Gewinn der KG zu erhöhen (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1978 I R 69/75, BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64).
Die Ermächtigung, die in dem Ausdruck "dürfen" des Art. 6 DBA-Niederlande zum Ausdruck kommt, richtet sich nicht an die Verwaltung, sondern an den Gesetzgeber der Vertragsstaaten (Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, Kommentar, DBA-Niederlande, S. 40 zu Art. 6; vgl. dort auch zu Art. 6 DBA-Luxemburg, Art. IV DBA-USA; Horst Vogel, Betriebs-Berater 1971 S. 1185 - BB 1971, 1185 -; Kluge in Weber, Einführung in das besondere Steuerrecht, III, S. 157 f.).
Der Ansicht von Bellstedt (Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 3. Aufl., S. 431; im Ergebnis ebenso Schmitz, Kommentar zum internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, S. 473) vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Danach handelt es sich bei Art. 6 DBA-Niederlande (wie auch bei Art. 9 des OECD-Musterabkommens) nicht um eine steuerbegründende Bestimmung, sondern um eine Korrekturvorschrift, die vorhandenes, aber "verschobenes Steuergut" unter den Staaten aufteilt. Dabei wird nicht deutlich, was in diesem Zusammenhang unter Steuergut zu verstehen ist; jedenfalls aber können nur solche Vorgänge und Gegenstände zum Zwecke der Besteuerung erfaßt werden, die unter den Tatbestand eines innerstaatlichen Steuergesetzes zu subsumieren sind. "Steuergut" außerhalb dieser Grundlagen gibt es nicht, das folgt aus dem Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Kruse, Steuerrecht, Allgemeiner Teil, 3. Aufl., S. 39 f.; ferner allgemein Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. Dezember 1965 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253, 267, BStBl I 1966, 201; Beschluß des BVerfG vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 10, BStBl II 1969, 424). Wenn ein Vorgang, hier z. B. eine mögliche Gewinnverlagerung (vgl. Deutsche Denkschrift zum DBA-Niederlande vom 16. Juni 1959 zu Art. 6, abgedruckt in Handbücher zu Doppelbesteuerungsabkommen, Erläuterungen zum Deutsch-Niederländischen DBA, Textteil), danach nicht schon nach den innerstaatlichen Steuergesetzen erfaßt werden kann, dann liefe die direkte Anwendung des Art. 6 DBA-Niederlande auf eine unzulässige Erweiterung der Steuerpflicht hinaus. Die zum Progressionsvorbehalt ergangenen Urteile des BFH widersprechen dem nicht. Der Progressionsvorbehalt bedarf zu seiner Durchführung (abgesehen vom Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes - GG -) keiner innerstaatlichen gesetzlichen Vorschrift, denn er begründet keine Steuerpflicht, sondern er hält die bestehende aufrecht (BFH-Urteil vom 9. November 1966 I 29/65, BFHE 87/273, BStBl III 1967, 88) und zwar auch dann, wenn der Vorbehalt eingeführt wird, nachdem er zunächst nicht vereinbart war (BFH-Beschluß vom 4. Oktober 1967 I 422/62, BFHE 90, 357, 361, BStBl II 1968, 101).
5. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils insoweit, als das FG den Gewinnanteil der GmbH im Streitjahr 1964 niedriger als beantragt festgesetzt hat. Das FG ist an den Antrag gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO); es darf der KG nicht mehr zusprechen (BFH-Beschluß vom 16. Dezember 1968 GrS 3/68, BFHE 94, 436, 439, BStBl II 1969, 192; BFH-Urteil vom 27. Januar 1971 I R 169/69, BFHE 101, 498, BStBl II 1971, 424).
Fundstellen
BStBl II 1980, 531 |
BFHE 1980, 296 |