Leitsatz (amtlich)
1. Bei der Grunderwerbsteuer gehört die einer Grundstücksschenkung beigefügte Auflage insoweit im Sinne des § 10 Abs. 1 GrEStG zur Gegenleistung, als sie die Bereicherung des Beschenkten vermindert.
2. Bei Schenkung eines Grundstücks unter Vorbehalt des Nießbrauchs wird dieses für die Bemessung der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften angesetzt; sein Wert wird nicht durch den Einheitswert des Grundstücks begrenzt.
Normenkette
GrEStG 1940 § 3 Nr. 2 S. 2, §§ 10-11, 12 Abs. 1; BewG 1965 §§ 14, 16 Abs. 1
Tatbestand
Der am 5. Mai 1916 geborene Ehemann der Klägerin hat dieser am 14. Juni 1967 unter notarieller Beurkundung hälftiges Miteigentum an einem in Nordrhein-Westfalen belegenen Grundstück unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs geschenkt. Das zu dieser Hälfte der Klägerin aufgelassene, zur anderen Hälfte im Eigentum des Ehemannes verbliebene Grundstück hat einen Einheitswert von 175 400 DM; sein gemeiner Wert ist mit 800 000 DM angenommen worden. Die durchschnittlichen Jahreserträge des Grundstücks belaufen sich auf 24 599 DM.
Das FA (Beklagter) hat aus der Hälfte des dreizehnfachen Jahreswerts der Grundstückserträge (als dem Wert des Nießbrauchs) eine Grunderwerbsteuer von 11 192,30 DM festgesetzt. Die Klägerin ist der Ansicht, der Jahreswert des Nießbrauchs sei auf ein Achtzehntel des halben Einheitswerts des Grundstücks zu begrenzen. Das FG hat die Anfechtungsklage abgewiesen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet.
Die Schenkung des Grundstücks unterlag der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940. Sie war als Schenkung unter einer Auflage gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG insoweit von der Besteuerung ausgenommen, als der Wert des Grundstücks (§ 12 GrEStG) den Wert der Auflage übersteigt.
Besteuerungsgrundlage ist der Wert des vorbehaltenen Nießbrauchs als der Gegenleistung im Sinne des § 10 Abs. 1 GrEStG. Dieser Begriff reicht über den bürgerlichrechtlichen Begriff der Gegenleistung hinaus; anders als im bürgerlichen Recht (Urteil des RG vom 7. März 1905, RGZ 60, 238 [242]) erfaßt er auch die einer Schenkung beigefügte Auflage.
Zur Gegenleistung im Sinne des § 10 Abs. 1 GrEStG gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt (im weiteren Sinne) für den Erwerb des Grundstücks gewährt - soweit sie nicht nur dem Erwerber selbst, sondern dem Veräußerer (oder einem Dritten) zugute kommt (Urteil des BFH vom 27. Juni 1968 II 112/64, BFHE 93, 183 [186], BStBl II 1968, 690) - oder die der Veräußerer als Entgelt (im weiteren Sinne) für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (Urteile vom 16. April 1958 II 128/57 U, BFHE 67, 19 [22], BStBl III 1958, 280; vom 22. April 1964 II 47/62 U, BFHE 79, 378 [380], BStBl III 1964, 368; vom 27. Juni 1968 - wie oben -, BFHE 93, 183 [185]). Die nähere Abgrenzung des grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistungsbegriffs ist § 11 GrEStG zu entnehmen. Denn da die Besteuerungsgrundlage der Gegenleistung (§ 10 Abs. 1 GrEStG) nur in den in § 10 Abs. 2 GrEStG beschriebenen Fällen entfällt, müssen zwangsläufig Definitionen und Zurechnungen des § 11 GrEStG sinngemäß auch für diejenigen Fälle gelten, die in der Enumeration des § 11 GrEStG nicht ausdrücklich enthalten sind. Insbesondere kann der in § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nur für den Kauf definierte Begriff der Gegenleistung (§ 10 Abs. 1 GrEStG) für ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), kein wesentlich anderer sein als für den Kauf.
Daraus folgt, daß jede Auflage, welche den Beschenkten entreichert (vgl. Beschluß vom 18. Dezember 1972 II R 87-89/70, BFHE 108, 393 [404], BStBl II 1973, 329), zur Gegenleistung im Sinne des § 10 Abs. 1 GrEStG zählt. Denn § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG rechnet - in bewußter Abweichung vom bürgerlichen Recht - zur Gegenleistung auch die "dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen". Sind diese beim Kauf Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, kann für den Vorbehalt der Nutzungen bei einer Schenkung nichts anderes gelten. Ebenso wie beim Kauf müssen sie auch dann (und erst recht dann) zur Gegenleistung zählen, wenn sich der Vorbehalt der Nutzungen in einem besonderen dinglichen Recht, dem Nießbrauch oder einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit, niederschlägt. Denn gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1940 gehören zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne sogar die bereits auf dem Grundstück ruhenden und auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehenden Belastungen mit einziger Ausnahme der dauernden Lasten.
Demzufolge geht die Annahme der Klägerin fehl, aus § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG folge, daß infolge seiner Bezugnahme auf § 12 GrEStG und des Fehlens einer Gegenleistung im Sinne des bürgerlichen Rechts die Besteuerungsgrundlage dem Einheitswert des Grundstücks zu entnehmen sei (§ 10 Abs. 2 Nr. 1, § 12 Abs. 1 GrEStG), woraus sich zwangsläufig ergebe, daß die in § 16 Abs. 1 BewG vorgesehene Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchs auf den achtzehnten Teil des Grundstückswertes sich nicht auf den - für § 12 GrEStG unerheblichen - gemeinen Wert des Nießbrauchs beziehen könne, sondern wegen der Bezugnahme des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG auf den Einheitswert (§ 12 Abs. 1 GrEStG) nur auf diesen bezogen sein könne. Denn über die Besteuerungsgrundlage verfügt nicht die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG, die in Satz 2 lediglich eingeschränkt ist, sondern § 10 GrEStG. Nach dessen Vorschriften wird - außer im Bereich des § 1 Abs. 3 GrEStG - die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung berechnet (§ 10 Abs. 1 GrEStG), vom Wert des Grundstücks dagegen nur dann, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG). Da - wie eingangs ausgeführt - bei der Schenkung unter einer Auflage eine Gegenleistung in dem durch § 11 GrEStG erläuterten Sinne des § 10 Abs. 1 GrEStG vorhanden ist, scheidet für eine Grundstücksschenkung unter Auflage der Ansatz des Einheitswertes (§ 12 Abs. 1 GrEStG) als Besteuerungsmaßstab aus.
Der Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ist hinsichtlich seiner Bezugnahme auf § 12 GrEStG nur unter Beachtung der Entwicklungsgeschichte verständlich. Er führt nämlich zurück auf § 8 (Abs. 1) Nr. 1 Satz 2 GrEStG vom 12. September 1919 (RGBl 1919, 1617) i. d. F. der Bekanntmachung vom 11. März 1927 (RGBl I 1927, 72). Diese Vorschrift lautete: "Bei Schenkungen mit einer Auflage beschränkt sich die Steuerbefreiung auf den Teil des gemeinen Werts des Grundstücks, der den Wert der Auflage überschreitet." Diese Vorschrift gab das Gewollte klar wieder. Denn gemäß § 11 GrEStG 1919/1927 war die Steuer von dem gemeinen Wert des Grundstücks zu erheben; der Fall, daß eine ebenfalls nach dem gemeinen Werte zu bewertende Auflage den gemeinen Wert des Grundstücks überstiege, konnte nicht eintreten (vgl. Urteil des RG vom 6. Februar 1905, RGZ 62, 386). §§ 11, 8 (Abs. 1) Nr. 1 GrEStG 1919/1927 liefen also darauf hinaus, daß bei einer Grundstücksschenkung unter einer Auflage die Grunderwerbsteuer aus dem durch den Wert der Auflage begrenzten Wert des Grundstücks - und damit im praktischen Ergebnis aus dem Wert der Auflage - zu erheben war. Erstrebt und erreicht war damit eine gleiche Behandlung der gemischten Schenkungen und der Schenkungen unter einer Auflage (vgl. Ott, Grunderwerbsteuergesetz, 3. Aufl. 1927, § 8 Anm. 35, 37/38, 41).
Aufgrund der Notverordnung vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 517 [585]) ist in § 11 GrEStG 1927 an Stelle des gemeinen Werts der Einheitswert getreten. Als scheinbar unproblematisch wurde der Wortlaut des § 8 Nr. 1 Satz 2 GrEStG 1927 entsprechend angepaßt. An die so geänderte Vorschrift wiederum hat sich der Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 2 des GrEStG vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585) angelehnt. Die Begründung zu diesem Gesetz (RStBl 1940, 387) macht dazu keine näheren Ausführungen. Folglich kann weder davon ausgegangen werden, daß § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG trotz ähnlichen Wortlauts eine prinzipiell andere Aussage enthalten sollte als § 8 Nr. 1 Satz 2 GrEStG 1927, noch davon, daß er sich mit der gegenüber §§ 11, 12 GrEStG 1927 veränderten Konzeption des § 10 GrEStG 1940 in Widerspruch setzen wollte.
Wie bereits dargestellt, folgte aus §§ 11, 8 Nr. 1 GrEStG 1927 für Grundstücksschenkungen unter einer Auflage die (der Behandlung der gemischten Schenkungen entsprechende) Besteuerung aus dem Wert der Auflage, obwohl nach damaligem Recht nicht die Gegenleistung (der Veräußerungspreis; § 12 GrEStG 1927), sondern der gemeine Wert des Grundstücks primärer Steuermaßstab war (§ 11 GrEStG 1927). Es ist ausgeschlossen, daß das Grunderwerbsteuergesetz vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585), welches dieses Verhältnis umkehrte und die Gegenleistung zur primären Besteuerungsgrundlage erhob (§ 10), bei den Schenkungen unter Auflage an dem - für eine solche Aussage rechtstechnisch falschen - Ort der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 eine gegenteilige Tendenz hätte verfolgen wollen. Das hätte nicht nur im Widerspruch dazu gestanden, daß der Begriff der Gegenleistung (§ 10 Abs. 1 GrEStG) nur den Beispielen des § 11 GrEStG entnommen werden kann und in Konsequenz dessen die einer Schenkung beigefügte Auflage als Gegenleistung angesehen werden muß. Vielmehr wäre damit auch die grunderwerbsteuerrechtliche Gleichstellung der gemischten Schenkungen und der Schenkungen unter einer Auflage, die gerade der Zweck des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ist, aufgehoben worden.
Auf diese konnte um so weniger verzichtet werden, als unter Umständen weder der Vertragswille der Beteiligten (§ 133 BGB), die sich über die rechtlichen Konstruktionen möglicherweise keine Gedanken gemacht haben, noch der objektive Wortlaut des Vertrages und dessen Begleitumstände (§ 157 BGB) Auskunft darüber geben, ob das von dem Beschenkten zu Leistende als Gegenleistung im Sinne der §§ 445, 433 Abs. 2 BGB oder als auferlegte Leistung im Sinne des § 525 BGB anzusehen ist; in Grenzfällen mag daher die bürgerlich-rechtliche Unterscheidung nicht nach diesen Vorschriften, sondern je nach der Art der später erhobenen Forderung erst aufgrund und nach Maßgabe des § 242 BGB getroffen werden können. Denn mag auch eine bare Leistung des Beschenkten an den Schenker meist als Preis einer gemischten Schenkung, die bloße Belassung des Nießbrauchs (durch Bestellung) oder die bloße Übernahme der den Grundstückslasten entsprechenden Schulden (§§ 415, 416 BGB) dagegen meist als Auflage verstanden werden, so ist doch bei anderen Leistungen - im besonderen an Dritte - die Zuordnung unter Umständen fragwürdig. Eine stets eindeutige Zuordnung wäre nur um den Preis einer sehr groben Auslegungsmethodik möglich, bei der die Beteiligten allein durch die Wahl der Worte das steuerliche Ergebnis des Vertrags beeinflussen könnten, ohne daß sich dadurch das rechtliche und wirtschaftliche Ergebnis des Vertrags zu ändern brauchte. Dies würde aber nicht nur bedeuten, daß durch geschickte Wortwahl die Steuer "herabgesetzt" werden könnte, sondern auch, daß unter Umständen ein nur geringfügiges Vergreifen im Ausdruck - selbst wenn es zivilrechtlich ohne Konsequenzen bliebe (§§ 133, 157, 242 BGB) - steuerschädlich wäre.
Der Zusammenhang und der Zweck des Gesetzes sowie die Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG sprechen daher gegen die Auslegung der Klägerin. Aus §§ 10, 11 GrEStG ergibt sich, daß die der Klägerin erteilte Auflage im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne eine Gegenleistung ist. Diese Auslegung ist mit dem Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG trotz dessen Bezugnahme auf § 12 GrEStG vereinbar. Denn § 3 Nr. 2 GrEStG spricht sich nur über die Befreiung der (Erwerbe von Todes wegen und der) Schenkungen aus, nicht aber über die Besteuerungsgrundlage insoweit, als die Befreiung des Satzes 1 gemäß Satz 2 nicht eingreift.
Damit erweist sich das angefochtene Urteil als zutreffend. Der dem Ehemann der Klägerin bewilligte Nießbrauch war gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 6 BewG 1965 mit dem dreizehnfachen durchschnittlichen Jahreswert (§ 15 Abs. 3 BewG 1965) anzusetzen. Der Jahreswert der Nutzungen des Grundstücks hat 24 599 DM, der Jahreswert des Nießbrauchs an der ideellen Grundstückshälfte folglich 12 299,50 DM betragen. Er war gemäß § 16 Abs. 1 BewG 1965 nicht auf den achtzehnten Teil des halben Einheitswertes zu reduzieren (vgl. Beschluß vom 5. März 1975 II B 61/74, BFHE 115, 151, BStBl II 1975, 419). Denn für die grunderwerbsteuerrechtliche Bewertung sind, soweit nicht das Grunderwerbsteuerrecht selbst etwas anderes vorschreibt, nur die allgemeinen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes maßgebend (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes über die Anwendung der Reichsabgabenordnung und anderer Abgabengesetze auf öffentlichrechtliche Abgaben, die der Gesetzgebung des Landes unterliegen und durch Landesbehörden verwaltet werden, vom 4. Januar 1955, GVBl 1955, 3), nicht aber die besonderen Bewertungsvorschriften. § 12 GrEStG, der davon abweichend auf den Einheitswert des Grundstücks Bezug nimmt, gilt für die Besteuerungsgrundlage nur im Fall des § 10 Abs. 2 GrEStG, nicht aber bei der Berechnung des Wertes der Gegenleistung gemäß § 10 Abs. 1 GrEStG (vgl. für den Tausch Urteile vom 2. Juli 1951 II 21/51 S, BFHE 55, 390, BStBl III 1951, 154, und vom 18. Dezember 1963 II 87/60 U, BFHE 78, 256, BStBl III 1964, 102). Aus § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG folgt - wie oben ausgeführt wurde - nichts anderes, zumal diese Vorschrift für den Kauf (§ 433 BGB) ohnehin nicht gelten könnte, der Wert eines vorbehaltenen Rechts auf Nutzungen (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) gleichen Inhalts (§§ 1030 ff. BGB) aber nicht von dem Rechtsgrund abhängen kann, aus dem heraus es bestellt wurde. Die etwaige Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchs auf den achtzehnten Teil (§ 16 Abs. 1 BewG 1965; vgl. jetzt aber § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG 1974 i. d. F. des Art. 2 Nr. 6 Buchst. b des Vermögensreformgesetzes vom 17. April 1974, BGBl I 1974, 949) des gemeinen Werts (§ 9 BewG) führt zu keinem geringeren Jahreswertansatz.
Die Besteuerungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 GrEStG) betrug demnach 159 893,50 DM, die Steuer hieraus bei jeweiliger Abrundung und getrennter Berechnung (§ 13 Abs. 1 und 3 GrEStG) - wie festgesetzt - 11 192,30 DM.
Fundstellen
Haufe-Index 71713 |
BStBl II 1976, 126 |
BFHE 1976, 280 |