BFH Urteil vom 19.05.1993 - II R 29/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundstückserwerb im Beitrittsgebiet - GrEStG DDR als revisibles Bundesrecht - Anfechtbarkeit eines Verwaltungsakts einer Behörde der ehemaligen DDR - Einigungsvertrag als Bundesrecht

Leitsatz (amtlich)

1. Die im Einigungsvertrag enthaltene Anordnung der befristeten Weiteranwendung des Rechts der ehemaligen DDR auf dem Gebiet der Grunderwerbsteuer ist verfassungsgemäß. Insbesondere verstößt es nicht gegen Art.3 des Grundgesetzes, wenn dadurch im Beitrittsgebiet vorübergehend ein höherer Grunderwerbsteuersatz galt als im übrigen Bundesgebiet.

2. Die fehlende demokratische Legitimation gesetzlicher Vorschriften der ehemaligen DDR wird für die Zeit nach dem Beitritt ersetzt durch die Anordnung des Gesetzgebers der Bundesrepublik Deutschland über ihre (befristete) Weiteranwendung. Sie sind lediglich inhaltlich am Grundgesetz zu messen.

3. Das nach dem Beitritt (befristet) weiter anzuwendende GrEStG DDR ist partielles Bundesrecht und damit revisibel i.S. des § 118 Abs.1 FGO. Für die Zeit vor dem Beitritt ist es wie partielles Bundesrecht zu behandeln und ebenfalls revisibel.

Orientierungssatz

1. Auch ein vor dem Wirksamwerden des Beitritts der DDR ergangener Verwaltungsakt einer Behörde der ehemaligen DDR kann Gegenstand einer Anfechtungsklage sein. Verwaltungsakte bleiben grundsätzlich wirksam (Art. 19 EinigVtr). Ihre Anfechtbarkeit richtet sich --soweit verfahrensrechtlich noch möglich-- nunmehr ebenfalls nach der AO 1977.

2. Durch die Zustimmung der gesetzgebenden Körperschaften zum Einigungsvertrag ist der Vertrag in innerstaatliches Recht transformiert und nach seinem Art. 45 Abs. 2 nach dem Wirksamwerden des Beitritts als Bundesrecht geltendes Recht geblieben. Diese Besonderheit des Gesetzgebungsverfahrens (Vertrag i.V.m. Zustimmungsgesetz) begegnet als solche keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.4.1991 1 BvR 1170, 1174, 1175/90).

3. Für die in Art. 8 i.V.m. Anlage I des Einigungsvertrags getroffenen Inkrafttretensregelungen bzw. Übergangsregelungen bestand Gesetzgebungskompetenz des Bundes unabhängig von der Gesetzgebungskompetenz nach dem GG für die einzelnen von dieser Regelung betroffenen Rechtsgebiete selbst.

Normenkette

GG Art. 3, 143; FGO § 118 Abs. 1; GrEStG DDR § 1; GrEStG DDR § 10; GrEStG DDR § 11; GrEStG DDR § 13; EinigVtr Art. 8; EinigVtr Anlage I Kap IV B II Nr. 14; EinigVtr Art. 9, 19, 45; EinigVtr Anlage I Kap IV B

Verfahrensgang

BezirksG Dresden (Entscheidung vom 04.03.1992; Aktenzeichen 2 K 19/91 (FG))

Tatbestand

I. Durch Kaufvertrag vom 22.August 1990 erwarb der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ein Grundstück in N Sachsen. Der Kaufpreis betrug 120 000 DM. Die Genehmigung nach der Verordnung über den Verkehr mit Grundstücken (Grundstücksverkehrsverordnung) der ehemaligen DDR, die nach Art.9 i.V.m. Anlage II Kapitel III Sachgebiet B Abschn.II Nr.1 des Vertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und der DDR über die Herstellung der Einheit Deutschlands vom 31.August 1990 (Einigungsvertrag) in Kraft geblieben war, wurde am 17.Dezember 1990 erteilt.

Durch am 1.Oktober 1990 ausgefertigten Steuerbescheid setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Grunderwerbsteuer in Höhe von 8 400 DM gegen den Kläger fest. Hiergegen legte der Kläger am 17.Oktober 1990 "Beschwerde" ein. Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren machte der Kläger u.a. geltend, daß er aufgrund einer allgemeinen Billigkeitsregelung nur mit 2 v.H. Grunderwerbsteuer zu belasten sei. Das FA wertete den Rechtsbehelf als Einspruch. Diesen wies es durch Einspruchsentscheidung vom 18.Juli 1991 als unbegründet zurück. Die Steuer sei mit 7 v.H. des Kaufpreises zu berechnen. Lt. Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Chemnitz sei ein Steuersatz von 2 v.H. auf Erwerbsvorgänge nur anzuwenden, soweit sie der Übernahme, Erweiterung oder Errichtung einer Betriebsstätte dienten und nach dem 15.November 1990 abgeschlossen seien. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt.

Hiergegen richtete sich die Klage, mit der der Kläger u.a. geltend machte, daß der Erwerb nicht nach dem bislang in der früheren DDR geltenden Recht besteuert werden könne, da diese ein Unrechtsstaat, von ihr gesetzes Recht also Unrecht gewesen sei. Die im Einigungsvertrag getroffene Übergangsregelung sei nicht bindend. Der Vollzug des Erwerbs habe erst mit der Eintragung des Klägers im Grundbuch im Jahre 1991 stattgefunden, weshalb die dann geltende Rechtslage anzuwenden sei. Dies habe im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auch dann zu geschehen, wenn der die Grunderwerbsteuerpflicht auslösende Tatbestand noch 1990 verwirklicht worden sei. Im Hinblick auf § 14 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 scheide eine Besteuerung mit 7 v.H. Grunderwerbsteuer aus. Die Grunderwerbsteuer sei erst am 17.Dezember 1990 entstanden. Der Grundstückserwerb falle daher unter den zeitlichen Anwendungsbereich der allgemeinen Billigkeitsregelung.

Das Bezirksgericht (BG) Dresden - Senat für Finanzrecht - hat die Klage durch Urteil vom 4.März 1992 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 358) abgewiesen. Die Klage sei als Anfechtungsklage zulässig. Sie richte sich gegen einen Steuerverwaltungsakt, welcher vor dem Zeitpunkt der Herstellung der deutschen Einheit ergangen sei. Doch hätten solche Hoheitsakte Bestand und seien daher tauglicher Gegenstand zulässiger Verfolgung des Rechtsschutzinteresses aus § 40 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Eine Verpflichtungsklage zur Erstreitung einer Billigkeitsmaßnahme verfolge der Kläger nach dem Wortlaut seines Antrags und nach seinen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung ersichtlich nicht. Der Grunderwerbsteuerbescheid beruhe auf §§ 1 und 13 GrEStG 1970 der DDR. Allerdings folge das Gericht nicht der Auffassung des FA zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuer. Zwar enthalte das Grunderwerbsteuerrecht der DDR, das nach Art.8 Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschn.II Nr.14 Abs.1 Satz 1 des Einigungsvertrags auch nach dem 3.Oktober 1990 noch anwendbar gewesen sei, keine dem § 14 GrEStG 1983 entsprechende Vorschrift. Das Fehlen dieser Vorschrift sei jedoch eine unbeabsichtigte Regelungslücke, welche dahin zu überbrücken sei, daß als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Entstehung der Grunderwerbsteuer bei genehmigungsbedürftigen Erwerben auch im fraglichen Zeitraum die Erteilung der Genehmigung anzusehen sei. Dies verhelfe der Klage jedoch nicht zum Erfolg. Zwar sei der Bescheid danach bereits vor der den Tatbestand erst vollständig machenden Genehmigung ergangen. Das Fehlen eines der Tatbestandsmerkmale der Entstehung der Steuerschuld mache den Bescheid insoweit aber höchstens solange fehlerhaft, als dieser Mangel bestand. Die Fehlerhaftigkeit sei am 17.Dezember 1990 beseitigt gewesen. Dies gelte auch dann, wenn berücksichtigt werde, daß zwischen Verwirklichung des Erwerbsvorgangs und seiner Genehmigung der 3.Oktober 1990 lag. Durch das Zustimmungsgesetz vom 23.September 1990 sei für den Übergangszeitraum vom 3.Oktober bis 31.Dezember 1990 das GrEStG der DDR in Recht der Bundesrepublik transformiert worden. Die Zuständigkeit des Bundesgesetzgebers für die Verabschiedung der Zustimmungsgesetze zu den Verträgen vom 18.Mai 1990 und vom 31.August 1990 stehe außer Frage. Eine Kompetenz des Bundesgesetzgebers für das Gebiet des Grunderwerbsteuerrechts leite sich auch aus Art.105 Abs.2, Art.72 Abs.2 des Grundgesetzes (GG) her. Der Bescheid vom 1.Oktober 1990 sei auch verfahrensrechtlich fehlerfrei zustande gekommen. Die Berufung des Klägers auf sein Vertrauen, er habe lediglich mit einem Steuersatz von 2 v.H. gerechnet, könne seinem Begehren nicht zum Erfolg verhelfen. Soweit der Kläger sich auf eine Billigkeitsmaßnahme berufe, sei darüber in einem anderen Verfahren zu befinden. Art.8, 9, 19 und 40 des Einigungsvertrags widersprächen keinen Grundsätzen der Verfassung. Auch die verfahrensrechtlichen Übergangsregelungen begegneten keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Mit der Revision macht der Kläger sinngemäß Verletzung materiellen Rechts geltend. Er beantragt, das Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Bescheids vom 1.Oktober 1990 die Steuer auf 2 400 DM herabzusetzen. Zur Begründung beruft sich der Kläger u.a. weiterhin auf die beantragte Billigkeitsregelung.

Das beklagte FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist zulässig, aber unbegründet.

1. Gegen das Urteil eines Finanzgerichts (FG) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof (BFH) nach § 115 Abs.1 FGO zu. Für Sachen, für die nach dem Recht der Bundesrepublik die Finanzgerichte zuständig sind, sind (zunächst) im Beitrittsgebiet die für Finanzrecht eingerichteten Senate der Bezirksgerichte zuständig (Art.8 mit Anlage I Kapitel III Sachgebiet A Abschn.III Nr.1 Buchst.a Abs.3 Buchst.t und v des Einigungsvertrags). Gegen das Urteil des BG - Senat für Finanzrecht - ist daher die Revision zum BFH statthaft. Die sonstigen Zulässigkeitsvoraussetzungen der Revision sind gewahrt.

2. Die Zulässigkeit der Klage wurde vom BG im Ergebnis zu Recht bejaht. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist zulässigerweise Gegenstand einer Anfechtungsklage nach der FGO. Der angefochtene Steuerbescheid wurde am 1.Oktober 1990 schriftlich abgefaßt. Es kann offenbleiben, wann der Bescheid dem Kläger zugegangen ist, denn auch ein vor dem Wirksamwerden des Beitritts ergangener Verwaltungsakt einer Behörde der ehemaligen DDR kann Gegenstand einer Anfechtungsklage sein. Verwaltungsakte bleiben grundsätzlich wirksam (Art.19 des Einigungsvertrags). Ihre Anfechtbarkeit richtet sich --soweit verfahrensrechtlich noch möglich-- nunmehr ebenfalls nach der Abgabenordnung --AO 1977-- (vgl. Art.97a § 2 Nr.12 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--).

3. Im Ergebnis zu Recht hat das BG die Klage als unbegründet abgewiesen.

Für den Grundstückserwerb des Klägers ist Grunderwerbsteuer in Höhe von 7 v.H. der Bemessungsgrundlage entstanden.

a) Auf den Grundstückserwerb des Klägers ist das GrEStG der ehemaligen DDR i.d.F. vom 18.Dezember 1970 (GVBl Sonderdruck Nr.677) --GrEStG DDR-- anzuwenden.

Dies ergibt sich aus Art.8 i.V.m. Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschn.II Nr.14 Abs.1 des Einigungsvertrags. Nach Satz 1 dieser Vorschrift trat das Recht der Bundesrepublik u.a. auf dem Gebiet des Rechts der Besitz- und Verkehrsteuern einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer (erst) am 1.Januar 1991 in Kraft. Für die Steuern, die vor dem 1.Januar 1991 entstanden, war nach Satz 2 der Regelung das bis zum 31.Dezember 1990 im Beitrittsgebiet geltende Recht weiter anzuwenden. Diese Regelung erfaßt auch die Grunderwerbsteuer. Damit war im Streitfall auch noch zum Zeitpunkt der Erteilung der Genehmigung nach der Grundstücksverkehrsverordnung das GrEStG DDR maßgeblich. Auf dieser Anordnung der (befristeten) Weiteranwendbarkeit des GrEStG DDR beruht die von der Revision als Ungleichbehandlung gerügte Besteuerung (mit 7 v.H. anstatt 2 v.H. der Bemessungsgrundlage). Entgegen der Auffassung der Revision ist dies verfassungsrechtlich jedoch nicht zu beanstanden. Die gesetzgebenden Körperschaften haben dem Einigungsvertrag durch Gesetz vom 23.September 1990 (BGBl II S.885) zugestimmt. Damit ist der Vertrag in innerstaatliches Recht transformiert und nach seinem Art.45 Abs.2 nach dem Wirksamwerden des Beitritts als Bundesrecht geltendes Recht geblieben. Diese Besonderheit des Gesetzgebungsverfahrens (Vertrag i.V.m. Zustimmungsgesetz) begegnet als solche keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23.April 1991 1 BvR 1170, 1174, 1175/90, BVerfGE 84, 90, 118). Für die in Art.8 i.V.m. Anlage I getroffenen Inkrafttretensregelung für das Bundesrecht im Beitrittsgebiet bestand Gesetzgebungskompetenz des Bundes. Der Bundesgesetzgeber mußte nach Art.23 Satz 2 GG a.F. die Voraussetzungen für den Beitritt der ehemaligen DDR zur Bundesrepublik schaffen. Für die damit zwangsläufig verbundenen, unaufschiebbaren gesetzgeberischen Aufgaben ergibt sich daraus zugleich eine entsprechende aus der Natur der Sache folgende Gesetzgebungskompetenz (Urteil des BVerfG vom 24.April 1991 1 BvR 1341/90, BVerfGE 84, 133, 148). Zu den zwangsläufig mit dem Beitritt verbundenen gesetzgeberischen Aufgaben gehörte auch eine --ggf. differenzierte-- Regelung über das Inkrafttreten von einfachem Bundesrecht im Beitrittsgebiet. Für die in Art.8 i.V.m. Anlage I des Einigungsvertrags getroffenen Inkrafttretens- bzw. Übergangsregelungen bestand daher Gesetzgebungskompetenz des Bundes unabhängig von der Gesetzgebungskompetenz nach dem GG für die einzelnen von dieser Regelung betroffenen Rechtsgebiete selbst.

Die Anordnung der --vom Senat allein zu beurteilenden-- befristeten Weiteranwendung des GrEStG DDR verstößt auch nicht gegen sonstige Bestimmungen des GG, ohne daß es dazu eines Rückgriffs auf Art.143 GG bedarf. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen Art.3 GG vor. Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, zugleich mit dem GG auch das einfache Bundesrecht insgesamt im Beitrittsgebiet in Kraft zu setzen. Eine Angleichung der bisher unterschiedlichen rechtlichen Regelungen konnte notwendigerweise und dem Sinn des GG entsprechend nur differenziert und ggf. schrittweise erfolgen. Allein die Tatsache, daß im Beitrittsgebiet übergangsweise ein anderes Steuerrecht anzuwenden ist als im übrigen Bundesgebiet, führt daher als solche zu keinem Verstoß gegen Art.3 GG. Ein solcher läge nur vor, wenn diese Verschiedenheit nicht durch hinreichende sachliche Gründe gerechtfertigt wäre. Dies ist jedoch der Fall. Der Gesetzgeber hat angeordnet, daß das Recht der Besitz- und Verkehrsteuern der Bundesrepublik im Beitrittsgebiet insgesamt erst am 1.Januar 1991 in Kraft treten sollte. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber vermeiden, daß die Staatsbürger und die Behörden auf dem schwierigen Gebiet des Steuerrechts im laufenden Jahr erneut mit grundlegenden Änderungen konfrontiert werden sollten. Damit hat der Gesetzgeber den Gestaltungsspielraum, der ihm bei der Überleitung des Rechts der Bundesrepublik auf die neuen Länder zur Verfügung stand, in sachgerechter Weise genutzt (vgl. Beschluß des BVerfG vom 19.Dezember 1991 2 BvR 1591/90, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1990 Allg., Rechtsspruch 100). Maßgeblich für die Beurteilung ist dabei, daß es insgesamt sinnvoll und zweckmäßig erscheinen konnte, das materielle Steuerrecht der Bundesrepublik erst für 1991 in Kraft zu setzen. Nicht entscheidend ist es dagegen --wie das BG zutreffend ausführt--, ob eine solche Regelung bei isolierter Betrachtungsweise allein für die Grunderwerbsteuer gerechtfertigt erschiene. Der Gesetzgeber konnte es, ohne gegen Art.3 GG zu verstoßen, für zweckmäßig erachten, das materielle Steuerrecht der Bundesrepublik insgesamt erst im Jahre 1991 in Kraft zu setzen.

Die Regelung im Einigungsvertrag über die befristete Weiteranwendung des GrEStG DDR verstößt auch nicht deswegen gegen das GG, weil damit im Geltungsbereich des GG ein Recht anzuwenden ist, das selbst nicht nach den Vorschriften des GG zustande gekommen ist. Die gemessen an der Wertordnung des GG fehlende demokratische Legitimation gesetzlicher Vorschriften der ehemaligen DDR wird ersetzt durch die Anordnung des Gesetzgebers der Bundesrepublik über die (befristete) Weiteranwendung dieser Vorschriften. Diese sind lediglich inhaltlich (nunmehr) am GG zu messen.

b) Das im Streitfall maßgebliche GrEStG DDR ist revisibles Recht i.S. des § 118 Abs.1 FGO, das vom erkennenden Senat überprüft werden kann. Es handelt sich um partielles (partikulares) Bundesrecht. Die (befristete) Weiteranwendung des GrEStG DDR beruht auf einer Anordnung des Gesetzgebers des Bundes. Diese Regelung ist ihm daher zuzurechnen. Zwar fehlt für das nach Art.8 i.V.m. Anlage I des Einigungsvertrags weiter anzuwendende Recht eine dem Art.9 des Einigungsvertrags entsprechende Regelung über die Fortgeltung als Bundes- oder Landesrecht. Nach zumindest entsprechender Anwendung des Art.9 Abs.4 ergibt sich jedoch eine Fortgeltung des GrEStG DDR als Bundesrecht. Der erkennende Senat ist auch dann nicht gehindert, das GrEStG DDR auf Inhalt und Anwendbarkeit zu überprüfen, wenn der für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung maßgebliche Zeitpunkt --im Streitfall möglicherweise der Abschluß des Kaufvertrags-- vor dem Wirksamwerden des Beitritts liegt. Weiter anwendbare Vorschriften der früheren DDR sind revisionsrechtlich nicht mehr --wie vor dem Beitritt-- analog ausländischem Recht zu behandeln, sondern wie partielles Bundesrecht (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 14.Oktober 1992 VIII ZR 91/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1993, 259).

c) Das für den Streitfall maßgebliche und vom Senat inhaltlich überprüfbare GrEStG DDR verstößt als solches nicht gegen Vorschriften des GG. Die von der Revision geltend gemachten --nicht zutreffenden-- verfassungsrechtlichen Bedenken richten sich gegen die befristete Anordnung der Weiteranwendung des GrEStG DDR (s. o. 3 a), nicht aber gegen den Inhalt des GrEStG DDR selbst. Es ist nicht ersichtlich, daß die Belastung mit 7 v.H. der Bemessungsgrundlage als solche gegen das GG verstößt.

d) Der Grundstückserwerb des Klägers unterliegt nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG DDR der Grunderwerbsteuer. Die Steuer ist nach § 10 Abs.1, § 11 Abs.1 und § 13 Abs.1 zutreffend mit 7 v.H. der Gegenleistung berechnet worden. Die Genehmigung nach der Grundstücksverkehrsverordnung wurde dem Kläger am 17.Dezember 1990 erteilt. Auf den Zeitpunkt des Entstehens der Grunderwerbsteuer (Abschluß des Kaufvertrags oder Erteilung der Genehmigung) kommt es im Streitfall nicht an. Auch wenn die Steuer erst mit Erteilung der Genehmigung entstanden sein sollte, hätte das BG die Klage zutreffend abgewiesen. Denn der Steuerbescheid wäre jedenfalls in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (vgl. § 44 Abs.2 FGO) rechtmäßig (vgl. Senatsurteil vom 20.Mai 1981 II R 52/79, BFHE 134, 54, BStBl II 1981, 737). Denn im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 18.Juli 1991 lag die Genehmigung vor.

4. Auch die Berufung des Klägers auf eine allgemeine Billigkeitsmaßnahme des sächsischen Staatsministers der Finanzen verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Die dafür von der Revision sachlich angeführten Gründe konnten das FA nicht an einer Festsetzung der Steuer hindern und können dementsprechend den angefochtenen Steuerbescheid nicht rechtswidrig machen. Ob dem Kläger die begehrte Billigkeitsmaßnahme nach dem Gesetz bzw. nach der allgemeinen Billigkeitsregelung des sächsischen Staatsministers der Finanzen zusteht und diese ihrerseits mit dem Gesetz vereinbar ist, ist im Verfahren über die Anfechtung des Grunderwerbsteuerbescheids nicht zu entscheiden. Zutreffend hat das BG die Klage als reine Anfechtungsklage behandelt. Eine Erweiterung auf eine (zusätzliche) Verpflichtungsklage wäre im Revisionsverfahren nicht zulässig.