BFH Urteil vom 23.10.1991 - I R 97/89 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bindung des vEK-Bescheides an den Feststellungsbescheid für den vorangegangenen Feststellungszeitpunkt - Summe der Teilbeträge i.S. des § 30 KStG 1977

Leitsatz (amtlich)

1. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 47 Abs.1 KStG 1977 ist Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs.1 KStG 1977 auf den Schluß des folgenden Wirtschaftsjahres.

2. Ergeben sich Abweichungen zwischen dem Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung, die auf eine sachlich unzutreffende, jedoch bestandskräftige gesonderte Feststellung der Teilbeträge des vEK zum Schluß eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zurückzuführen sind, dann sind die Abweichungen in der Gliederungsrechnung als sonstige Vermögensmehrungen oder -minderungen im EK 02 anzusetzen.

3. Entspricht das Eigenkapital laut Steuerbilanz dem Eigenkapital laut fortgeschriebener Gliederungsrechnung, wurde jedoch das Eigenkapital in der Gliederungsrechnung zu dem vorangegangenen Feststellungszeitpunkt fehlerhaft aufgeteilt, so ist eine Korrektur des Fehlers in dem laufenden Feststellungsverfahren jedenfalls dann nicht möglich, wenn nicht zuvor der Bescheid für den vorangegangenen Feststellungszeitpunkt geändert wird.

Orientierungssatz

1. Soweit der Senat im Urteil vom 9.10.1985 I R 193/84 nach Änderung eines Feststellungsbescheids gemäß § 47 KStG 1977 auf einen zurückliegenden Zeitraum die Änderung der Bescheide für die folgenden Feststellungszeitpunkte auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gestützt hat, hält er daran nicht fest.

2. Die Summe der Teilbeträge i.S. des § 30 KStG 1977 muß mit der Summe der in der Steuerbilanz ausgewiesenen Rücklagen, Gewinnvorträge und Gewinne, vermindert um die Summe der in der Steuerbilanz ausgewiesenen Verlustvorträge und Verluste übereinstimmen (vgl. Literatur).

Normenkette

KStG 1977 § 29 Abs. 1, §§ 30, 47 Abs. 1; AO 1977 § 182 Abs. 1, § 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2; KStR 1990 Abschn. 103a Abs. 4 Sätze 1-2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die im Jahre 1977 gegründet wurde. Damals brachten die Gesellschafter A und B ihre Geschäftsanteile an der X-OHG unter Fortführung der Buchwerte zum 30.Juni 1977 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Klägerin ein. Die Differenz (178 754,10 DM) zwischen den Buchwerten des eingebrachten Vermögens (228 754,10 DM) und dem Stammkapital der Klägerin (50 000 DM) wurde in der Eröffnungsbilanz per 1.Juli 1977 vereinbarungsgemäß in eine offene Rücklage eingestellt.

Gliederungsrechtlich erklärte die Klägerin zum 30.Juni 1978 (abweichendes Wirtschaftsjahr) die Rücklage als Teilbetrag des EK 03. Entsprechend stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Feststellungsbescheid vom 26.Mai 1982 den Teilbetrag des EK 03 zum 30.Juni 1978 fest. Darauf aufbauend ergingen in der Folgezeit auch die die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 30.Juni 1979 bis zum 30.Juni 1983 feststellenden Bescheide (vEK-Bescheide). Alle Bescheide wurden bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 25.Februar 1985 beantragte die Klägerin, den vEK-Bescheid zum 30.Juni 1983 vom 31.Januar 1985 wegen offenbarer Unrichtigkeit zu ändern und die offene Rücklage als Teilbetrag des EK 04 festzustellen. Mit Schreiben vom 11.März 1985 erweiterte die Klägerin ihren Antrag auf Änderung der vEK-Bescheide zu den Feststellungszeitpunkten 30.Juni 1978 bis 30.Juni 1980. Mit Schreiben vom 24.April 1985 stützte die Klägerin ihr Änderungsbegehren auch noch auf § 173 der Abgabenordnung (AO 1977). Das FA lehnte die beantragten Änderungen durch Verfügung vom 14.Juni 1985 ab. Außerdem erließ es zum 31.Dezember 1984 am 4.Juli 1985 einen vEK-Bescheid, in dem es es ablehnte, den Rücklagenbetrag in Höhe von 178 754 DM in das EK 04 umzugliedern.

Gegen die beiden Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein, die das FA am 12.Juni 1986 mit der Maßgabe als unbegründet zurückwies, daß der Feststellungszeitpunkt in 30.Juni 1984 geändert wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, bezogen auf den vEK-Bescheid zum 30.Juni 1984, statt. Es wies sie, bezogen auf die übrigen Feststellungszeitpunkte, als unbegründet ab.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 182 Abs.1 AO 1977 i.V.m. § 47 Abs.1 Nr.1 und § 30 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977.

Es beantragt, das angefochtene Urteil, soweit es die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG 1977 zum 30.Juni 1984 betrifft, aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 30 Abs.1 Satz 1 KStG 1977 war das verwendbare Eigenkapital (vEK) der Klägerin zum 30.Juni 1984 entsprechend seiner Tarifbelastung zu gliedern. Das zu gliedernde vEK mußte materiell-rechtlich aus der Steuerbilanz der Klägerin zum 30.Juni 1984 abgeleitet werden (§ 29 Abs.1 KStG 1977). Wegen § 30 Abs.1 Satz 2 KStG 1977 waren aber auch die Teilbeträge aus der Gliederungsrechnung zum 30.Juni 1983 zu beachten. Die auf diese Weise zum 30.Juni 1984 ermittelten Teilbeträge des vEK waren gemäß § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 gesondert festzustellen. Damit ist die Aufteilung und die Fortführung der Teilbeträge des vEK Gegenstand einer besonderen Gliederungsrechnung, wie sie grundlegend in § 30 KStG 1977 und ergänzend in den §§ 31 bis 38 und 41 KStG 1977 geregelt wird.

2. Die Gliederungsrechnung ist in den §§ 30 bis 38, 41 KStG 1977 als eine Sonder- oder Nebenrechnung konzipiert, die sich zwar nicht in der Buchführung der zur Gliederung verpflichteten Kapitalgesellschaft niederschlägt, jedoch auf dieser aufbaut, weil das vEK i.S. des § 29 KStG 1977 aus dem Betriebsvermögen der Steuerbilanz abzuleiten ist. Die Summe der Teilbeträge i.S. des § 30 KStG 1977 muß mit der Summe der in der Steuerbilanz ausgewiesenen Rücklagen, Gewinnvorträge und Gewinne, vermindert um die Summe der in der Steuerbilanz ausgewiesenen Verlustvorträge und Verluste übereinstimmen (vgl. Frotscher/ Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 30 Rdnr.7).

3. Die Regelungen in §§ 29 Abs.1 und 30 Abs.1 Satz 2 KStG 1977 scheinen einander zu widersprechen, weil das vEK jedenfalls dann nicht gleichzeitig aus der Steuerbilanz und aus der Gliederungsrechnung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abgeleitet werden kann, wenn die Gliederungsrechnung von der Steuerbilanz für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abweicht. Der scheinbare Widerspruch löst sich jedoch auf, wenn man dem § 30 Abs.1 Satz 2 KStG 1977 logischen Vorrang vor der Anwendung des § 29 Abs.1 KStG 1977 einräumt. Der logische Anwendungsvorrang rechtfertigt sich aus der Überlegung, daß aus der Steuerbilanz nur die Summe der Teilbeträge des vEK, nicht aber deren Aufteilung abgeleitet werden kann. Soweit deshalb Vermögenszugänge und -abgänge vorangegangener Wirtschaftsjahre Gegenstand der Aufteilung sind, können sie aus der Steuerbilanz des zuletzt abgelaufenen Wirtschaftsjahres gar nicht abgeleitet werden. Insoweit ist die Anknüpfung an die Gliederungsrechnung des jeweiligen Vor-Wirtschaftsjahres vernünftigerweise geboten und deshalb vorrangig. Die Teilbeträge des vEK sind daher in erster Linie aus der Gliederungsrechnung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abzuleiten. Nur die Zu- und Abgänge im vEK des jeweils aktuellen Wirtschaftsjahres bestimmen sich nach der Steuerbilanz. Dabei besteht wegen § 47 Abs.2 Satz 2 KStG 1977 bezüglich des mit Körperschaftsteuer belasteten Zugangs zum vEK eine zusätzliche Bindung an die fingierte Feststellung des zu versteuernden Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid, das allerdings seinerseits aus der Steuerbilanz abzuleiten ist. Damit ermitteln sich unmittelbar nur die nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Zugänge zum vEK sowie die Abgänge aus demselben nach der Steuerbilanz.

4. Die in § 30 Abs.1 Satz 2 KStG 1977 getroffene Regelung, daß die einzelnen Teilbeträge aus der Gliederung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abzuleiten sind, läßt für sich genommen nicht eindeutig erkennen, ob sie nur im Sinne eines materiellen Gliederungszusammenhangs oder aber im Sinne einer Bindung an die gemäß § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 für das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert festgestellten Teilbeträge des vEK (formeller Gliederungszusammenhang) zu verstehen ist. Aus § 182 Abs.1 AO 1977 ergibt sich jedoch, daß die Vorschrift im letzteren Sinne auszulegen ist.

5. Nach § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 sind die nach § 30 KStG 1977 ermittelten Teilbeträge des vEK gesondert festzustellen. Der zu erlassende Feststellungsbescheid (vEK-Bescheid) ist ein solcher i.S. des § 182 Abs.1 AO 1977. Von ihm geht deshalb Bindungswirkung für alle Bescheide (Folgebescheide) aus, für die der vEK-Bescheid materiell-rechtlich von Bedeutung ist. Die nach § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 gesetzlich vorgeschriebene gesonderte Feststellung dient der Rechtssicherheit (vgl. BTDrucks 7/1470, S.379). Zahlreiche Besteuerungsfolgen knüpfen an die für das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Teilbeträge an. Gerade deshalb löst der vEK-Bescheid Bindungswirkung für alle Besteuerungsfolgen aus. Dies gilt einmal für die Verrechnungsvorschrift des § 28 Abs.2 KStG 1984. Soweit dort die Verrechnung einer Ausschüttung mit dem vEK zum Schluß eines bestimmten Wirtschaftsjahres vorgeschrieben ist, handelt es sich um eine Verrechnung mit den gemäß § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 gesondert festgestellten Teilbeträgen. Dies gilt ferner für die sog. Verwendungsfiktion des § 28 Abs.3 KStG 1984. Die danach vorgeschriebene Reihenfolge, in der Ausschüttungen mit den Teilbeträgen des vEK zu verrechnen sind, richtet sich ebenfalls nach den gesondert festgestellten Teilbeträgen. Damit hängt auch die gemäß § 27 Abs.1 KStG 1977 eintretende Körperschaftsteuer-Erhöhung oder -Minderung nicht von der materiell-rechtlich zutreffenden Gliederung des vEK, sondern von dessen Ableitung aus den zuvor gesondert festgestellten Teilbeträgen des vEK ab. Ähnliches gilt für die Anwendung der §§ 8 Abs.4, 31, 35 und 40 KStG 1977. Auch für die Anwendung des § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2, des § 36e des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1982 und des § 52 KStG 1977 bestimmt sich die Verwendung eines bestimmten Teilbetrages des vEK nach den zuvor gesondert festgestellten Teilbeträgen des vEK. Es ist deshalb Sinn und Zweck der nach § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 vorgeschriebenen gesonderten Feststellung, daß über die Gliederung des vEK nicht jeweils in den genannten Folgeverfahren, sondern vorab in einem gesonderten Feststellungsverfahren entschieden wird. Auf diese Weise werden divergierende Entscheidungen über die Höhe und Aufteilung des in den Folgeverfahren maßgebenden vEK vermieden. Dies gilt ggf. auch zugunsten der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft. Das Gesetz enthält --anders als im Falle des § 47 Abs.2 Satz 2 KStG 1977, der sich jedoch nur auf die fingierte Feststellung des Einkommens und der Tarifbelastung im Körperschaftsteuerbescheid bezieht-- keine Einschränkung der Rechtsfolge des § 182 Abs.1 AO 1977. Diese erstreckt sich deshalb zwangsläufig auch auf die Ableitung der Teilbeträge des vEK aus der Gliederungsrechnung zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. § 30 Abs.1 Satz 2 KStG 1977 fügt sich nur dann sinnvoll in die übrigen Vorschriften über die Gliederungsrechnung ein, wenn auch eine Bindung des vEK-Bescheides an den Vorjahres-vEK-Bescheid angenommen wird. Der Senat folgt insoweit der in Abschn.103a Abs.4 Sätze 1 und 2 der Körperschaftsteuer- Richtlinien (KStR) 1990 vertretenen Rechtsauffassung. Soweit er in seinem Urteil vom 9.Oktober 1985 I R 193/84 (BFHE 144, 565, BStBl II 1986, 93) die Änderung des Folgebescheides auf § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 gestützt hat, hält er daran nicht fest.

6. Aus der Tatsache, daß die Bundesregierung in dem Entwurf zum Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 eine Änderung des § 47 Abs.1 KStG 1977 im Sinne einer ausdrücklichen Regelung der Bindungswirkung vorgeschlagen hat (vgl. BTDrucks 12/1108, S.16), folgt nichts anderes. Das Bedürfnis für eine entsprechende gesetzliche Klarstellung ergibt sich aus der Vorentscheidung, durch die Unsicherheit über das Bestehen oder Nichtbestehen einer Bindungswirkung ausgelöst wurde. Wenn die Bundesregierung in der sog. Regierungsbegründung zum Entwurf des StÄndG 1992 (vgl. BTDrucks 12/1108, S.68, rechte Spalte) von einer "erstmaligen" Regelung der Grundlagenfunktion auch des vEK-Bescheides spricht, so ist diese Formulierung sachlich unscharf. Der Senat versteht sie dahin, daß die Grundlagenfunktion erstmalig außerhalb des § 182 Abs.1 AO 1977 ausdrücklich im KStG geregelt werden soll.

7. Sind bei der Gliederungsrechnung zum Ende des Wirtschaftsjahres die Teilbeträge aus der gesonderten Feststellung abzuleiten, die gemäß § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ergangen ist, so sind die festgestellten Teilbeträge um die Zu- und Abgänge des Folgewirtschaftsjahres im vEK fortzuschreiben. Außerdem ist die nach der Fortschreibung sich ergebende Summe der Teilbeträge des vEK mit dem entsprechenden Eigenkapital laut Steuerbilanz abzustimmen (§ 29 Abs.1 KStG 1977). Ergeben sich dabei Abweichungen, die auf eine sachlich unzutreffende, jedoch bestandskräftige gesonderte Feststellung der Teilbeträge des vEK zum Schluß eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zurückzuführen sind, dann müssen die festzustellenden Teilbeträge um die Abweichungen berichtigt werden. Dabei sind die Abweichungen wie ein mit Körperschaftsteuer nicht belasteter Zu- oder Abgang im vEK des nächsten Wirtschaftsjahres zu behandeln, zu dessen Schluß die fortgeschriebenen Teilbeträge des vEK noch nicht gemäß § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 bestandskräftig festgestellt sind. Die insoweit in der Gliederungsrechnung vorzunehmenden Anpassungen sind materiell-rechtlich etwas anderes als das Nachholen des im Vorjahr irrtümlich nicht bzw. unzutreffend erfaßten Zu- oder Abgangs im vEK (vgl. Dötsch: in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 47 KStG Rdnr.29 a). Entsprechend ist die Anpassung nicht bei dem Teilbetrag zu erfassen, bei dem er sich im Falle seiner zeitgerechten Erfassung ausgewirkt hätte. Es handelt sich vielmehr um eine sonstige Vermögensmehrung oder -minderung, die in sinngemäßer Anwendung des § 30 Abs.2 Nr.2 KStG 1977 stets im sog. EK 02 anzusetzen ist. Auch dies gilt zugunsten wie zuungunsten der Steuerpflichtigen.

8. Entspricht dagegen die Summe der gemäß § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 festzustellenden Teilbeträge des vEK dem entsprechenden Eigenkapital laut Steuerbilanz und wurde das vEK in dem Vorjahres-vEK-Bescheid lediglich unzutreffend aufgeteilt, dann kann der Aufteilungsfehler in dem vEK-Bescheid, der zum Schluß des laufenden Wirtschaftsjahres ergeht, nicht durch eine "Umbuchung" richtiggestellt werden. Nach § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 wird nicht die Summe der Teilbeträge des vEK, sondern es werden die einzelnen Teilbeträge gesondert festgestellt. Die Bindungswirkung des § 182 Abs.1 AO 1977 bezieht sich deshalb auf die Teilbeträge nach ihrer Aufteilung. Eine aus § 29 Abs.1 KStG 1977 abgeleitete Korrektur des EK 02 kann nicht vorgenommen werden, weil die Summe der festzustellenden Teilbeträge des vEK dem entsprechenden Eigenkapital laut Steuerbilanz entspricht.

9. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), ist das FA schon im vEK-Bescheid zum 30.Juni 1978 vom 26.Mai 1982 zwar von einer zutreffenden Summe der Teilbeträge des vEK, jedoch von einer unzutreffenden Aufteilung dieser Summe ausgegangen. Der Betrag von 178 754 DM wurde damals zu Unrecht dem EK 03 statt dem EK 04 zugeordnet. Ob dies auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 beruhte, kann in dem anhängigen Revisionsverfahren aus Rechtskraftgründen nicht mehr entschieden werden. In den folgenden vEK-Bescheiden zum 30.Juni 1979 bis zum 30.Juni 1983 wurde das vEK stets aus den festgestellten Teilbeträgen des Vorjahres abgeleitet. Zum 30.Juni 1984 beträgt die Summe der Teilbeträge des vEK unstreitig 201 252 DM. Dies entspricht dem vEK laut Steuerbilanz zum 30.Juni 1984. Damit ist dieser Betrag unter Beachtung der sich aus § 30 Abs.1 Satz 2 KStG 1977 ergebenden Bindung an den vEK-Bescheid zum 30.Juni 1983 zu gliedern. Dies zwingt dazu, im EK 03 den zum 30.Juni 1983 festgestellten Teilbetrag von 165 874 DM unverändert fortzuschreiben. Entsprechend sind dem EK 04 mangels einer Einlage im Wirtschaftsjahr 1983/84 0 DM zuzuordnen.

10. Der angefochtene vEK-Bescheid zum 30.Juni 1984 vom 4.Juli 1985 entspricht in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.Juni 1986 diesen Grundsätzen. Die Vorentscheidung weicht dagegen von ihnen ab. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Die Klage war insgesamt abzuweisen.