BMF-Schreiben zu Einzelfragen der ertragsteuerrechtliche ... / VI. Ertragsteuerliche Einordnung von Einzelsachverhalten in Zusammenhang mit digitalen Währungen

Nachfolgend sollen die im BMF-Schreiben ausgewählten Besteuerungssachverhalte mit ihren wesentlichen Begriffen sowie mit einer stichwortartigen Beschreibung der wesentlichen steuerlichen Aspekte vorgestellt werden.

1. Einkünfte im Zusammenhang mit einer Blockerstellung mittels Proof of Work (Mining) und Proof of Stake (Forging)

a) Begriffe

aa) Proof of Work – Mining (Tz. 9 ff.)

Zur Blockerstellung ist bei dieser Alternative derjenige berechtigt, der zuerst durch Ausprobieren eine bestimmte Zufallszahl (sog. Nonce) ermittelt hat. Der Findungsprozess der Zufallszahl ist i.d.R. mit einem hohen Rechnerleistung und damit einem entspr. Energieaufwand verbunden.

bb) Proof of Stake – Forging (Tz. 12)

Die Auswahl eines Blockerstellenden erfolgt über eine sog. gewichtete Zufallsauswahl. Erforderlich ist der Nachweis eines sog. Stake. Bei einem Stake handelt es sich um eine Anzahl von Einheiten einer bestimmten virtuellen Währung, deren Vorlage zur Dokumentation des Interesses des Blockerstellenden an einer ordnungsgemäßen Blockerstellung erfolgt.

b) Gemäß BMF in Betracht kommende Einkunftsarten

Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG:

• Blockerstellung als nachhaltige, auf Wiederholung und Gewinnerzielung anlegte Tätigkeit in Form der Anschaffung (Tz. 35–36),
• auf Dauer zur Erzielung von Gewinnen geeignet durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Tz. 37–38),
• Zugangsbewertung der virtuellen Währungen und Token mit den Anschaffungskosten i.H.d. Marktkurses im Zeitpunkt der Anschaffung entspr. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG (Tz. 42–43).

Sonstige Einkünfte durch Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG:

• Nachrangige Anwendbarkeit der Einkunftsart, d.h. keine Möglichkeit der anderweitigen Einkunftszuordnung (Tz. 45),
• Erwerb der virtuellen Währung oder Token durch ein Tun, Dulden bzw. Unterlassen des Steuerpflichtigen in wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Blockerstellung (Tz. 46),
• identische steuerliche Beurteilung von Blockbelohnung und Transaktionsgebühren (Tz. 46),
• Bewertung der virtuellen Währung gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem Marktkurs (Tz. 47),
• Werbungskosten, insb. in Form von Abschreibungen für Hard- und Software sowie zuordbarer Stromkosten (Tz. 47).

Beraterhinweis Das BMF-Schreiben unterstellt, dass es bei der Blockerstellung i.d.R. die für die Annahme der Gewerblichkeit erforderliche nachhaltige, auf Dauer angelegte Tätigkeit sowie die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt, die dem Bild eines dienstleistenden Unternehmers entspricht. Sofern Mining- bzw. Forging-Einkünfte nicht vorrangig den gewerblichen Einkünften gem. § 15 EStG zugeordnet werden können, sollen diese als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein. Fraglich ist, ob seitens der FG Forging bzw. Mining tatsächlich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, welche eine Voraussetzung für die Annahme gewerblicher Einkünfte i.S.d. § 15 EStG ist, beurteilt werden. Dagegen könnte das in beiden Alternativen enthaltene Zufallselement sprechen, welches die Tätigkeiten Mining und Forging in Richtung eines nicht steuerbaren Glücksspiels charakterisiert. Die Chance auf Zuweisung der digitalen Währung kann infolge der Zufallskomponente durch die Beteiligten letztendlich nicht maßgeblich beeinflusst werden. Diese Behandlung im BMF-Schreiben steht im Widerspruch mit dort vorgesehenen steuerlichen Behandlung von Airdrops, bei der durch ein Zufallselement der steuerlich relevante Zurechnungszusammenhang als unterbrochen angesehen wird (vgl. Tz. 72).

2. Einkünfte aus der Verwendung von Einheiten einer virtuellen Währung für Staking

a) Begriff – Staking (Tz. 13)

Einheiten einer virtuellen Währung werden für einen Stake bereitgestellt, ohne selbst als sog. Forger an der Blockerstellung beteiligt zu sein. Seitens des Steuerpflichtigen erfolgt ein temporärer Verzicht auf die Nutzung der in seinem Verfügungsbereich stehenden Einheiten einer virtuellen Währung. Dafür erhält er als Bereitsteller vom Forger eine Vergütung, häufig in Form von Einheiten einer virtuellen Währung.

b) Gemäß BMF in Betracht kommende Einkunftsarten

Sonstige Einkünfte durch Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG

• Der privaten Vermögensverwaltung unterliegende Fruchtziehung (Tz. 48),
• steuerpflichtige Gegenleistung für den temporären Verzicht des Steuerpflichtigen in Form von Einheiten einer virtuellen Währung (Tz. 48),
• Bewertung der als Aufwandsentschädigung erhaltenen Gegenleistung in Form der virtuellen Währung mit dem Marktkurs (Tz. 48).

Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG

• Für Forging gesperrte digitale Währung als Bestandteil des Betriebsvermögens (Tz. 49),
• Bewertung bei Zugang mit dem Marktkurs (Tz. 49).

Beraterhinweis Einnahmen aus Staking sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung vorrangig als der privaten Vermögensverwaltung unterfallende Fruchtziehung der Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG beurteilt werden. Nur nachrangig sollen dagegen gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG in Betracht kommen. Da das Staking die Verwahrung einer hohen Anzahl von virtuellen Währungen erfordert, erfolgen in der Praxis Zusammenschlüsse von Stakeholdern zu einem Pool. Der Zusammenschluss in einem Pool kann in Abhängigkeit von der vertraglichen Grundlage dazu führen, dass die allgemeinen Grundsätze zur Annahme einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 EStG zugrunde zu legen sind.

3. Einkünfte aus dem Betrieb einer Masternode

a) Begriff – Masternode (Tz. 14 f.)

Zur Nutzung des Blockchainverfahrens ("Distributed Ledger") als Informationsspeicher erfolgt die V...