BMF zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäft ... / V. Das BMF-Schreiben v. 25.4.2023

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4. Das Reihengeschäft mit Drittlandsbezug

Absatz 11 regelt das Reihengeschäft mit Drittlandsbezug. Hier ist anzumerken, dass die unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 36a MwStSystRL nur den Fall eines grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts vorsehen. Reihengeschäfte, die Lieferungen in und aus Drittländern betreffen, wurden durch Art. 36a MwStSystRL, und damit durch unionsrechtliche Vorgaben, ausdrücklich nicht geregelt. Erwägungsgrund 4 zur Richtlinie (EU) 2018/1910 weist zwar darauf hin, dass die getroffenen Maßnahmen der sog. Quick Fixes zur Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen für Unternehmen dienen. Dennoch schien es der EU-Kommission offensichtlich kein Anliegen zu sein, das Reihengeschäft vollumfänglich zu regeln, wird die Mehrwertsteuerlücke doch eher als europäisches Problem gesehen, welches es zu eliminieren gilt. Zu begrüßen wäre es allerdings gewesen, hätte man auch Vorgaben zum Reihengeschäft mit Drittlandsbezug in die MwStSystRL aufgenommen. Beginnen oder enden Warenbewegungen in einer Reihengeschäftskonstellation im Drittland ist es denkbar, dass die Zuordnung der Warenbewegung – wie vor der Einführung der Quick Fixes – in jedem Mitgliedstaat unterschiedlich erfolgt.

Der deutsche Gesetzgeber hat das Reihengeschäft mit Drittlandsbezug sowohl eingangs- als auch ausgangsseitig geregelt, indem er Rückgriff auf die Vorgaben aus Art. 36a MwStSystRL genommen hat.

a) Das Ausfuhrreihengeschäft

Gelangt der Liefergegenstand aus dem Inland in das Drittlandsgebiet, erbringt der Zwischenhändler den Nachweis, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, dadurch, dass er gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr. oder Steuernummer des Abgangslandes verwendet. Neben der USt-IdNr. soll im Fall der Ausfuhr auch die deutsche Steuernummer des Abgangsstaates für Nachweiszwecke alternativ ausreichend sein.

Verwendung einer Steuernummer: Für die Anforderungen an eine Verwendung gelten auch beim Ausfuhrreihengeschäft die in Abschn. 3.14 Abs. 10 Sätze 2 bis 8 UStAE aufgestellten Grundsätze. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist zur "Verwendung" einer USt-IdNr. ein positives Tun des mittleren Unternehmers erforderlich. Dieser muss i.d.R. bei Vertragsabschluss, spätestens jedoch bei Ausführung der Lieferung seinem Vorlieferanten gegenüber die entsprechende Steuernummer verwenden. Dies geschieht beispielsweise durch Aufnahme der Steuernummer in dem schriftlichen Auftragsdokument, wie z.B. der Bestellung. Hier wird der Zwischenhändler seine Steuernummer ausdrücklich aufnehmen, da eine bereits formularmäßig auf dem Briefbogen des Zwischenhändlers angegebene Steuernummer nicht die von der deutschen Finanzverwaltung vorgegebenen Bedingungen an ein "Verwenden" im Sinne eines aktiven Tuns erfüllt. Wird der Auftrag per E-Mail erteilt, kann in der Email auf die konkret zu verwendende Steuernummer verwiesen werden. Gleichsam wird auch hier nicht beanstandet, wenn der Zwischenhändler seinem Vorlieferanten gegenüber einmal und bis auf Widerruf mitteilt, unter welcher Steuernummer er auftritt. Wird ein Auftrag hingegen lediglich mündlich erteilt, muss die rechtzeitige Verwendung der USt-IdNr. vom Zwischenhändler dennoch schriftlich dokumentiert werden. Hier würde es sich ebenfalls anbieten, zwischen den Parteien vorab festzulegen, welche Steuernummer zur Anwendung kommen soll.

Anders als bei Reihengeschäften im Binnenmarkt kommt die Vereinfachung nach Abschn. 3.14 Abs. 10 S. 9 UStAE bei Ausfuhrreihengeschäften nicht zur Anwendung. Nur mit der Rechnung des Zwischenhändlers, auf welcher dieser seine deutsche USt-IdNr. oder Steuernummer angibt, kann ein ausreichender Nachweis für ein positives Tun des Zwischenhändlers nicht geführt werden. Dies ist nachvollziehbar, da im Fall der Ausfuhr eine Kontrolle der Besteuerung beim Empfänger (in diesem Fall aufgrund einer Einfuhr) nicht durchführbar ist und keine Meldungen im Rahmen des innergemeinschaftlichen Kontrollsystems abgegeben werden.

Kein Zusammenhang mit Zollrecht: Maßgebliches Kriterium für die Zuordnung der Warenbewegung auch in einem Ausfuhrreihengeschäft ist damit die Verwendung einer USt-IdNr. bzw. einer Steuernummer durch den Zwischenhändler. Andere Kriterien sind nicht von Relevanz. Damit wird dann auch klar, dass es in einem Ausfuhrreihengeschäft auf die zollrechtliche Würdigung des Geschäfts nicht ankommt.^[1]

So ist die Person, die nach umsatzsteuerlichen Vorgaben der § 4 Nr. 1 Buchst. a) i.V.m. § 6 UStG berechtigt ist, die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen in Anspruch zu nehmen (sog. "umsatzsteuerlicher Ausführer") und die Person, die nach Art. 1 Nr. 19 VO (EU) 2015/2446 (UZK-DelVO) als Ausführer für Zollzwecke bestimmt ist und für die Durchführung des Ausfuhrzollverfahrens verantwortlich ist, nicht zwingend identisch. Die Funktion als zollrechtlicher Ausführer kann nicht nach freiem Belieben der Beteiligten durch jedermann ausgefüllt werden, sondern bestimmt sich durch Erfüllen der in den Verordnungsregelungen aufgeführ...