Entscheidungsstichwort (Thema)
Ansatz des Erbbauzinses bei der Erbschaftsteuer
Leitsatz (redaktionell)
1. Der Erbbauzins ist keine Nutzung im Sinne des § 16 BewG.
2. Art. 3 Abs. 1 GG ist durch den gesonderten Ansatz des Erbbauzinses mit dem vollen Kapitalwert bei der Erbschaftsbesteuerung nach § 92 Abs. 5 BewG nicht verletzt.(Leitsätze nicht amtlich)
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; BewG § 13 Abs. 1, §§ 16, 92 Abs. 2-3, 5; ErbStG 1974 § 12 Abs. 2, 5
Verfahrensgang
Tenor
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.
Gründe
Gegenstand des der Verfassungsbeschwerde zugrundeliegenden Rechtsstreits ist die Festsetzung der Erbschaftssteuer für eine der Beschwerdeführerin im Jahre 1976 angefallenen Erbschaft. Die Verfassungsbeschwerde betrifft letztlich die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 92 Bewertungsgesetz (BewG), insbesondere den gesonderten Ansatz des Erbbauzinses nach § 92 Abs. 5 BewG mit dem vollen Kapitalwert.
I.
Die Beschwerdeführerin erbte im Jahre 1976 zu 1/4 eine Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft. Diese war beim Tode des Erblassers Eigentümerin eines größeren Grundstückskomplexes, an dem im Jahre 1974 ein auf 99 Jahre bemessenes Erbbaurecht für eine Lebensversicherungsgesellschaft bestellt und der Erbbauzinsanspruch als Reallast zugunsten der Eigentümerin eingetragen worden war. Streit besteht um die für die Erbschaftsteuer maßgebliche Bewertung dieses Grundstückskomplexes. Die Beschwerdeführerin meint, daß der Jahreswert des Erbbauzinsanspruchs auf 1/18 der auf den Grund und Boden anfallenden Anteile an den Einheitswerten gemäß § 16 BewG zu begrenzen sei.
Die Klage der Beschwerdeführerin blieb in allen Instanzen erfolglos.
Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs hat die Beschwerdeführerin Verfassungsbeschwerde erhoben, mit der sie die Verletzung der Art. 3 Abs. 1 und 14 Abs. 1 GG rügt. Zur Begründung führt sie im wesentlichen aus:
Die Regelung des § 92 Abs. 2, 3 und 5 BewG verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz. Es bestünden, wie die Behandlung des Erbbauzinses in der einkommensteuerlichen Erfolgsbilanz zeige, kein wesentlicher Unterschied zwischen Erbbauzins und anderen Nutzungsentgelten, z. B. Miet- und Pachtzinsen. Angesichts des gleichen wirtschaftlichen Tatbestandes könne auch bewertungsrechtlich für Erbbaurechtsverhältnisse nichts anderes als für Miet- oder Pachtverhältnisse gelten. Durch die Begründung eines Erbbaurechtsverhältnisses anstelle eines miet- oder pachtähnlichen Verhältnisses ändere sich an dem wirtschaftlichen Ausgangstatbestand nichts so Gewichtiges, daß es sachlich gerechtfertigt erscheine, einerseits den Grundstückseigentümer als Erbbauverpflichteten mit einheitswertabhängigen Steuern ungeahnt höher als einen Vermieter oder Verpächter zu belasten und andererseits den Erbbauberechtigten in einem so hohen Maße steuerlich zu entlasten, wie dies keinem anderen Nutzungsberechtigten widerfahre. Selbst wenn man die fragliche Regelung als verfassungsgemäß ansehe, so müsse die Bewertung der Erbbauzinsansprüche nach § 16 BewG begrenzt werden. Andernfalls ergäben sich unterschiedliche Ergebnisse bei wirtschaftlich vergleichbaren Rechtsverhältnissen, die je nach Gestaltung dazu führen könnten, daß in Erbbaurechtsfällen das der Steuer unterliegende Vermögen des Erbbauverpflichteten mit der Bestellung des Erbbaurechtes um ein Vielfaches anwachse.
In dem Verfahren haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung und das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt Stellung genommen. Beide halten die Verfassungbeschwerde für unbegründet.
II.
Die Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung anzunehmen. Die gesetzlichen Voraussetzungen liegen nicht vor, insbesondere ist die Annahme nicht zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte angezeigt. Die angegriffene Entscheidung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsgrund unterschiedliche Anforderungen an gesetzliche Vorschriften, die von einem bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 88, 87 ≪96≫stRspr.). Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers geht am weitesten, wenn er Lebenssachverhalte verschieden behandelt. Es ist dann grundsätzlich Sache der Betroffenen, sich durch eigenes Verhalten auf die unterschiedlichen Regelungen einzustellen (vgl. BVerfGE 55, 72 ≪89≫). Dagegen sind dem Gesetzgeber um so engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung auf Personengruppen bezieht und sich auf deren verfassungsrechtlich gewährleistete Freiheiten auswirkt (vgl. BVerfGE 82, 126 ≪146≫; 88, 87 ≪96≫) und je weniger der Einzelne Nachteile durch eigenes Verhalten vermeiden kann. Der Einzelne hat indessen kein Recht darauf, aus jeder der ihm zur Auswahl angebotenen Regelungen die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪361≫).
Erst wenn vor diesem Hintergrund die gesetzliche Differenzierung willkürlich erscheint oder im Ergebnis Personengruppen unterschiedlich behandelt werden, ohne daß zwischen diesen Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die verschiedene Behandlung rechtfertigen könnten, kommt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht (vgl. BVerfGE 55, 72 ≪88 ff.≫; 88, 87 ≪97≫stRspr.). Darüber hinaus kann eine Grundrechtsverletzung auch dann vorliegen, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen verwehrten Differenzierung gelangen (vgl. BVerfGE 35, 324 ≪335≫; 58, 369 ≪374≫; 69, 188 ≪205≫).
Gemessen daran begegnet es keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, das Erbbaurecht bewertungsrechtlich anders zu behandeln als andere Rechte, die die Nutzung eines fremden Grundstücks zum Gegenstand haben.
Das Erbbaurecht ist im wesentlichen durch zwei Besonderheiten gekennzeichnet: Einerseits verschafft es dem Erbbauberechtigten Eigentum auf Zeit am Bauwerk und eine dem Grundeigentum wirtschaftlich angenäherte Stellung, die sich aus der in der Regel langen Dauer der Bestellung des Erbbaurechts ergibt. Gleichzeitig erspart er die Kosten zum Erwerb des Grundstücks und zahlt statt dessen im Normalfall einen Erbbauzins. Andererseits bleiben dem Grundstückseigentümer die Substanz und der Wertzuwachs seines Grundstücks erhalten, weil er nach Erlöschen des Rechts die volle Nutzung seines Grundstücks zurückerhält. Zugleich erwirtschaftet er durch den Erbbauzins eine laufende Rendite.
Das geltende Bewertungsrecht trägt dem dergestalt Rechnung, daß für das Grundstück ein Einheitswert zu bestimmen ist (§ 92 Abs. 1 BewG), der – wenn die Dauer des Erbbaurechts 50 Jahre oder mehr beträgt – ausschließlich dem Erbbauberechtigten zuzurechnen ist (§ 92 Abs. 2 BewG), während bei einer kürzeren Laufzeit eine nach Dauer des Erbbaurechts gestaffelte Aufteilung zwischen Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigten vorzunehmen ist (§ 92 Abs. 3 BewG). Unabhängig hiervon ist sowohl der Erbbauzinsanspruch bei dem Grundstückseigentümer als auch die Erbbauzinsverpflichtung bei dem Erbbauberechtigten bewertungsrechtlich mit dem vollen Kapitalwert anzusetzen (§ 92 Abs. 5 BewG i.V.m. § 13 Abs. 1 BewG).
Diese Erfassung des Erbbaurechts läßt sich mit Blick auf die einheitswertabhängigen Steuern, insbesondere der hier maßgeblichen Erbschaftsteuer, verfassungsrechtlich nicht beanstanden. Für die Trennung zwischen Grundstückswert oder Wert des Erbbaurechts einerseits und des Ansatzes des Erbbauzinsanspruchs oder der Erbbauzinsverpflichtung andererseits sind hinreichend sachliche Gründe erkennbar.
So ist es durchaus einsichtig, daß der Gesetzgeber den für das Grundstück festzusetzenden Einheitswert im Regelfall dem Erbbauberechtigten zurechnet und nur bei einer Laufzeit unter 50 Jahren entsprechend einer vorgesehenen Staffelung eine Verteilung zwischen dem Erbbauberechtigten und dem Erbbauverpflichteten vornimmt. Denn bei einer Laufzeit von mindestens 50 Jahren verdrängt das Erbbaurecht das Eigentum an Grund und Boden insoweit, daß seine Erfassung und Zurechnung beim Eigentümer nicht mehr gerechtfertigt erscheint.
Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht gehindert, den Erbbauzins neben dem Einheitswert des Grundstücks gesondert zu erfassen und zu bewerten. Die diese gesetzliche Regelung rechtfertigende Erwägung, die auf eine Entscheidung des Reichsfinanzhofs zurückzuführen ist (vgl. RFH, RStBl. 1933 S. 128, 130 f., 132), wonach der Erbbauzins bei der Bewertung des Grundstücks zur Vermeidung der Erfassung bei der Grundsteuer nicht zu berücksichtigen ist, läßt sich nicht beanstanden. Bei der Beurteilung von Bewertungsfragen darf der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsspielraums Rücksicht auch darauf nehmen, welche Auswirkungen die Regelung bezüglich des Einheitswerts von Grundvermögen bei der Grundsteuer hat. Deshalb ist es im Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG unbedenklich, wenn der Gesetzgeber sich für eine Regelung entscheidet, die ein “Hineinrechnen” des Erbbauzinses in den Einheitswert des Grundvermögens vermeidet.
Diese systemtragende Grundentscheidung, die die Bewertung des Erbbaurechts kennzeichnet, hat der Gesetzgeber auch folgerichtig durchgeführt, wenn das Gesetz eine Korrelation zwischen dem Kapitalwert des Erbbauzinses (§ 13 Abs. 1 BewG, Hilfstafel 2) und dem Anteil am Bodenwert (§ 92 Abs. 3 BewG) herstellt. Maßgeblich ist somit die Überlegung, daß der Erbbauverpflichtete nur in dem Maße in sein Eigentum (wieder) hineinwachsen kann, wie der Kapitalwert des Erbbauzinses abnimmt. Damit ist grundsätzlich sichergestellt, daß der auf den Erbbauverpflichteten entfallende Anteil am Grundstückswert zusammen mit dem Kapitalwert des Erbbauzinses wieder den im Gesamtwert enthaltenen Grundstückswert ergibt (vgl. dazu Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl. 1994, § 92 BewG, Rn. 26 f.).
Freilich beruht die gesetzliche Regelung auf der typisierenden Annahme, daß der jährliche Erbbauzins 5,5 vom Hundert des Einheitswerts für das Grundvermögen ausmacht. Der nach § 92 Abs. 2 BewG danach anzusetzende Teil des Einheitswerts und der nach § 92 Abs. 5 BewG zu erfassende Kapitalwert des Erbbauzinses ergeben zusammen ungefähr 100 vom Hundert des Einheitswertes (vgl. Troll, Rechts- und Wirtschafts-Praxis, SG 12.1., S. 45, 52). Aber auch damit hat der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Hierbei handelt es sich vielmehr um eine jener Massenerscheinungen, bei deren Bewältigung sich der Gesetzgeber nicht um die vollständige Gleichbehandlung aller denkbaren Einzelfälle bemühen muß, sondern von dem Gesamtbild ausgehen darf, das sich aus den ihm vorliegenden Erkenntnissen und Erfahrungen ergibt (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪359≫m.w.N.).
Zu einem anderen Ergebnis kommt man auch dann nicht, wenn man die Fälle der Bestellung eines Erbbaurechts mit den Fällen vergleicht, in denen – insbesondere durch Abschluß eines (obligatorischen) langfristigen Miet- oder Pachtvertrages oder durch Einräumung eines (dinglichen) Nießbrauchsrechts – den Berechtigten eine ähnliche Stellung, was die Nutzungsmöglichkeit eines fremden Grundstücks angeht, verschafft wird wie dem Erbbauberechtigten.
Zwar gilt in diesen Fällen bewertungsrechtlich, daß dem Grundstückseigentümer im Ergebnis nach Maßgabe des § 94 BewG das ihm gehörende Grundstück im ganzen oder auch nur teilweise zugerechnet wird, wenn die Gesichtspunkte des wirtschaftlichen Eigentums bezüglich des errichteten Gebäudes in Betracht kommen. Unabhängig von dieser bewertungsrechtlichen Zurechnung des Bodenwerts und des Gebäudewerts sind zwar grundsätzlich auch die dem Vertragsverhältnis zugrundeliegenden sonstigen Ansprüche und Verpflichtungen zu erfassen. Bei Vertragsverhältnissen, die auf Gewährung solcher wiederkehrender Nutzungen und Leistungen gegen Entgelt gerichtet sind, geht aber die Praxis in der Regel von der Vermutung aus, daß sich Leistung und Gegenleistung einer bestimmten Periode als sogenanntes “schwebendes Geschäft” jeweils gleichwertig gegenüber stehen, so daß danach auf den Ansatz insgesamt verzichtet wird (vgl. Rössler/Troll, a.a.O., § 9 BewG, Rn. 8, § 110 BewG, Rn. 34; Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Stand 1993, § 12, Rn. 22).
Zwischen der Bestellung eines Erbbaurechts und der Einordnung solcher “Grundstücks-Überlassungsverträge” bestehen jedoch wesentliche Unterschiede, die eine Ungleichbehandlung jedenfalls nicht als verfassungswidrig erscheinen lassen.
Wenn auch der maßgebliche wirtschaftliche Gehalt aller dieser Verträge darin liegt, daß der Eigentümer des Grundstücks die damit einhergehende Nutzungsmöglichkeit einem Dritten gegen Entgelt überträgt, so bedeutet doch für den Eigentümer des Grundstücks die Bestellung eines Erbbaurechts eine weitaus stärkere Beschränkung seines Eigentums als das bei den anderen Verträgen der Fall ist. Der wesentliche Inhalt des Grundstückseigentums, nämlich das Recht zur Bebauung, wird von diesem getrennt und in einem grundstücksgleichen Recht, dem Erbbaurecht, verselbständigt. Dieses ist grundsätzlich wie das Grundstück übertragbar, mit einem Grundpfandrecht belastbar und wird im Erbbaugrundbuch erfaßt. Nach der Einräumung des Erbbaurechts bleibt dem Grundstückseigentümer bei wirtschaftlicher Betrachtung nur noch die vereinbarte Gegenleistung. Hiernach ist es durchaus folgerichtig, den Erbbauzinsanspruch des Grundstückeigentümers gegenüber dem Erbbauberechtigten wie ein Entgelt für den Erwerb eines Grundstücks auf Zeit anzusehen. Aus diesem Grund sind weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung gehindert, an der Grundstücksgleichheit des Erbbaurechts einerseits und an die Kaufpreisähnlichkeit des Erbbauzinses andererseits anzuknüpfen und diesen Vorgang – anders als in den genannten Vergleichsfällen – wie eine Vermögensumschichtung zu behandeln, wie sie auch beim Verkauf eines Grundstücks eintreten würde. Von Verfassungs wegen ist daher nicht gefordert, die Folgen dieser Einordnung des Erbbaurechts im Wege einer an § 16 BewG orientierten Auslegung zu begrenzen. Hinzu tritt, daß der Steuerpflichtige sich auf die unterschiedlichen steuerlichen Regelungen, die mit dem Erbbaurecht einerseits und sonstigen Grundstücksüberlassungsverträgen andererseits einhergehen, einstellen kann.
Ob es von Verfassungs wegen geboten ist, diese rechtliche Betrachtung bei allen Steuerarten anzuwenden, bedarf hier keiner weiteren Klärung. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet grundsätzlich jedoch keine – für sich genommen sachlich begründbare – unterschiedliche Einordnung ein und desselben wirtschaftlichen Vorgangs in verschiedenen Steuergesetzen.
Zwar ist unverkennbar, daß die zur Prüfung gestellte gesetzliche Regelung im Blick auf die Entwicklung der Einheitswerte deshalb unbefriedigend ist, weil Art. 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I S. 851) in der Fassung vom 22. Juli 1970 (BGBl I S. 1118) den Zeitpunkt für die neue Hauptfeststellung der Einheitswerte suspendiert. Insoweit ergeben sich unverkennbar Verwerfungen zwischen den nach dem Stand vom 1. Januar 1964 mit 140 vom Hundert (§ 121a BewG) berechneten Einheitswerten für das Grundvermögen und der zeitnah erfaßten Steuerwerte für das übrige Vermögen. Diese beruhen aber letztlich nicht auf der gesetzlichen Konstruktion der jeweils hier zur Anwendung kommenden Normen, sondern darauf, daß der gesetzliche Zeitpunkt für eine neue Hauptfeststellung suspendiert worden ist, während im vorliegenden Fall wie auch bei der Bewertung anderen Kapitalvermögens eine zeitnahe Erfassung möglich ist. Dies führt indessen für sich genommen nicht zur Verfassungswidrigkeit der hier angewendeten Vorschrift. Ob der infolge dieser Suspendierung der Hauptfeststellung eingetretene Zustand noch verfassungsgemäß ist, bedarf hier keiner Entscheidung.
Die gleichfalls gerügte Verletzung des Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht hinreichend substantiiert dargelegt.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Unterschriften
Henschel, Grimm, Haas
Fundstellen