Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 1.3.2 Änderungen durch das ATAD-UmsG

Rz. 31

§ 10 AStG erhielt durch das ATAD-UmsG vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2035) seine seither geltende Fassung. Das ATAD-UmsG ist auf die sog. Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD) zurückzuführen, eine EU-Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken.^[1] § 10 AStG i. d. F. des ATAD-UmsG ist erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2021 beginnt (§ 21 Abs. 4 AStG, s. auch § 21 Rz. 30ff.).

Die Grundstruktur der Vorschrift blieb weiterhin im Wesentlichen unverändert. Insbesondere infolge der von der ATAD ausgehenden Implikationen auf die Hinzurechnungsbesteuerung ergaben sich verschiedene Anpassungen des nationalen Rechts. Da größere systemische Anpassungen infolge der ATAD nicht erforderlich waren, erfolgten lediglich moderate Anpassungen des § 10 AStG.

Rz. 32

Absatz 1 wurde neu gefasst. Ein Abzug der von der ausländischen Gesellschaft entrichteten Steuern ist bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach der Neufassung nicht mehr zulässig. Die Anpassung ist auf Art. 8 Abs. 7 ATAD zurückzuführen.^[2]

Rz. 33

Absatz 2 wurde moderat angepasst. Entgegen der bisherigen deutschen Regelung normiert Art. 8 Abs. 4 ATAD eine Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft.^[3] Die entsprechenden Anpassungen wurden in § 10 Abs. 2 S. 1 AStG vorgenommen.

Wird die der Hinzurechnungsbesteuerung zugrunde liegende Beteiligung im Privatvermögen gehalten, erzielt der Steuerpflichtige Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Gehört die Beteiligung zu einem Betriebsvermögen, ist der Hinzurechnungsbetrag den jeweiligen Gewinneinkünften zuzuordnen. Der neu eingefügte Satz 3 stellt in diesem Zusammenhang klar, dass sich die Zuordnung in drei- oder mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen nach der unmittelbar gehaltenen Beteiligung des Steuerpflichtigen richtet. Der Satz 4 in der vorherigen Gesetzesfassung, nach dem § 3c Abs. 2 EStG entsprechend galt, wurde ersatzlos gestrichen. Inwieweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung abzuziehen sind, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG. Darüber hinaus wurde in § 10 Abs. 2 S. 4 AStG der Ausschluss der Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG für den Hinzurechnungsbetrag aufgenommen.

Rz. 34

Absatz 3 wurde moderat angepasst. Zur Vermeidung von Gestaltungsspielraum durch Einschaltung vermögensverwaltender Zwischengesellschaften (etwa bei Veräußerungsgewinnen durch den Verkauf von Grundstücken)^[4] schreibt Satz 2 i. d. F. des ATAD-UmsG die ausnahmslose Behandlung aller Einkünfte der ausländischen Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Die Gewinnermittlung der ausländischen Gesellschaft hat nunmehr ausschließlich nach § 4 Abs. 1 EStG zu erfolgen. Die wahlweise Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entfiel. Die neu eingefügten Sätze 5 und 6 sind auf Art. 8 Abs. 1 S. 2 ATAD zurückzuführen, nach dem Verluste nur noch vortragsfähig sind.^[5] Der nach altem Recht noch zulässige Verlustrücktrag wurde gesetzlich ausgeschlossen. Der alte Satz 6 war infolge der Neuregelung nach Abs. 1 ersatzlos zu streichen.

Rz. 35

Absatz 4 blieb unverändert.

Rz. 36

Absatz 5 wurde neu eingefügt und entspricht dem bisherigen § 21 Abs. 3 AStG a. F. Danach sind die in der Hinzurechnungsbilanz auszuweisenden Wirtschaftsgüter mit den fortgeführten AK/HK anzusetzen. Im Ergebnis erfolgt darüber eine Steuerverstrickung der im Ausland gebildeten stillen Reserven in Deutschland im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung.^[6] Neu ist auch die zwingende Wertverknüpfung in aktiven Umwandlungsfällen nach Satz 2.

Rz. 37

Absatz 6 wurde neu eingefügt. Die Vorschrift regelt in Ergänzung zu § 7 Abs. 5 AStG das Verhältnis zum InvStG. Bei drohender Doppelbelastung durch die Investment- und Hinzurechnungsbesteuerung (Fälle des § 7 Abs. 5 S. 2 AStG) sieht der neue Absatz 6 eine Minderung des Hinzurechnungsbetrags vor.

Rz. 38-43

einstweilen frei

[1] Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.16, ABl. L 193 vom 19.7.2016, S. 1, geändert durch Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29.05.2017, ABl. L 144 vom 7.6.2017, S. 1.

[2] Siehe hierzu Böhmer et. al., in Hagemann/Kahlenberg, ATAD-Kommentar, Art. 8 Rz. 87 (1. Auflage 2018).

[3] Siehe hierzu Böhmer et. al., in Hagemann/Kahlenberg, ATAD-Kommentar, Art. 8 Rz. 21 f. (1. Auflage 2018).

[4] BT-Drs. 19/28652, 59.

[5] Siehe hierzu Böhmer et. al., in Hagemann/Kahlenberg, ATAD-Kommentar, Art. 8 Rz. 12 f. (1. Auflage 2018).

[6] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 AStG Rz. 7 (Stand: November 2023).