Cloer/Hagemann, AStG § 11 AStG Kürzungsbetrag bei Beteil ... / 2.2.2.4.2 Unterschiedliche Besteuerung der Bezüge

Rz. 287

Ein zusätzlicher Schwierigkeitsgrad tritt auf, sofern der steuerpflichtige Anteil der jeweiligen Bezüge i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG unterschiedlich hoch ausfällt.

Dies ist bei (ausländischen) Zwischengesellschaften insbesondere der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen innerhalb eines Zeitraums offene und verdeckte Gewinnausschüttungen zufließen. Erstere sind in der Regel beim Steuerpflichtigen (teilweise) steuerfrei bzw. werden mit dem gesonderten Einkommensteuersatz (§ 32d EStG) besteuert. Verdeckte Gewinnausschüttungen unterliegen hingegen oftmals – aufgrund des materiellen Korrespondenzprinzips – einer Besteuerung mit dem tariflichen bzw. regulären Steuersatz (§ 3 Nr. 40 lit. d) S. 2; § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG; § 8b Abs. 1 S. 2 KStG). Denn diese mindern das Einkommen der leistenden Zwischengesellschaft und können oftmals – in Ermangelung einer mit § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vergleichbaren Vorschrift – nicht auf Ebene der Zwischengesellschaft einkommenserhöhend korrigiert werden.

Bei solchen Konstellationen bestimmt der steuerpflichtige Anteil des jeweiligen Bezuges i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG auch den steuerpflichtigen Teil der fingierten Vollausschüttung.^[1]

Dabei ist vor der Berechnung des steuerpflichtigen Teils der fingierten Vollausschüttung die Modifikation des Berechnungsschema zu beachten (Rz. 282).

Rz. 288

Praxis-Beispiel

Beispiel: Natürliche Person, Beteiligung im Betriebsvermögen, verdeckte Gewinnausschüttung (materielles Korrespondenzprinzip) und offene Gewinnausschüttung (Teileinkünfteverfahren)

Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige A ist an der Zwischengesellschaft BCo zu 100 % beteiligt. Die Beteiligung wird im gewerblichen Einzelunternehmen (Betriebsvermögen) gehalten. Das Wirtschaftsjahr der BCo entspricht dem Kalenderjahr.

Im Jahr 05 erzielt BCo passive, niedrig besteuerte Einkünfte i. H. v. EUR 50.000, die bei A als Hinzurechnungsbetrag im Veranlagungszeitraum 05 anzusetzen sind (§ 10 Abs. 1 S. 1 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 10 Abs. 2 S. 2 AStG). Das Hinzurechnungskorrekturvolumen zum 31.12.05 beträgt EUR 50.000.

Im Jahr 06 erzielt BCo passive, niedrig besteuerte Einkünfte i. H. v. EUR 100.000, die bei A als Hinzurechnungsbetrag im Veranlagungszeitraum 06 anzusetzen sind (§ 10 Abs. 1 S. 1 AStG).

Am 01.06.06 findet zwischen A und BCo ein Vorgang statt, der als verdeckte Gewinnausschüttung seitens der BCo an A zu qualifizieren ist. Die verdeckte Gewinnausschüttung beträgt EUR 100.000 und hat das Einkommen der BCo gemindert.

Zum Ende des Jahres beschließt A in der Gesellschafterversammlung am 24.12.06 eine Gewinnausschüttung in Höhe von EUR 40.000.

Die Gewinnausschüttungen gehören auf Ebene des A zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 20 Abs. 8, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG).

1. Verdeckte Gewinnausschüttung vom 01.06.06

   Die Gewinnausschüttung als Bezug i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AStG ist bei A – aufgrund des materiellen Korrespondenzprinzips – in voller Höhe, mithin i. H. v. EUR 100.000 steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 lit. d) S. 2 EStG). Die Obergrenze 1 beträgt folglich EUR 100.000 (§ 11 Abs. 2 S. 1 AStG).

   Die Obergrenze 2 leitet sich aus der Summe des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.05 in Höhe von EUR 50.000 (1. Summand) sowie des im Veranlagungszeitraum 06 zugeflossenen Hinzurechnungsbetrages in Höhe von EUR 100.000 (2. Summand) ab. Die Summe beträgt EUR 150.000. Bei der Vollausschüttungsfiktion bestimmt sich der steuerpflichtige Anteil nach demjenigen des jeweiligen Bezugs, mithin der erhaltenen verdeckten Gewinnausschüttung. Der Betrag wäre somit in Höhe von EUR 150.000 ebenfalls in voller Höhe steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 lit. d) S. 2 EStG). Die Obergrenze 2 beträgt somit EUR 150.000.

   Der niedrigere Betrag aus den beiden Obergrenzen (Obergrenze 1: EUR 100.000, Obergrenze 2: EUR 150.000), mithin EUR 100.000, bildet den anzusetzenden Kürzungsbetrag.

2. Gewinnausschüttung vom 24.12.06

   Die Gewinnausschüttung ist in Höhe von 40 %, mithin EUR 16.000, steuerfrei § 3 Nr. 40 lit. d) S. 1 EStG). Diese ist als Bezug i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AStG bei A i. H. v. EUR 24.000 steuerpflichtig. Die Obergrenze 1 beträgt folglich EUR 24.000 (§ 11 Abs. 2 S. 1 AStG).

   Die Obergrenze 2 leitet sich zunächst aus der Summe des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.05 in Höhe von EUR 50.000 (1. Summand) sowie des im Veranlagungszeitraum 04 zugeflossenen Hinzurechnungsbetrages in Höhe von EUR 100.000 (2. Summand) ab und beträgt zunächst EUR 150.000.

   Von diesem Betrag ist jedoch die Summe der vorangegangenen Bezüge (vorliegend die verdeckte Gewinnausschüttung vom 01.06.06) in Höhe von EUR 100.000 abzuziehen. Bei der Vollausschüttungsfiktion wäre der Betrag in Höhe von EUR 50.000 ebenfalls zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 lit. d) S. 1 EStG). Die Obergrenze 2 beträgt somit für die Gewinnausschüttung vom 24.12.06 EUR 30.000.

   Der niedrigere Betrag aus den beiden Obergrenzen (Obergrenze 1: EUR 24.000, Obergrenze 2: EUR 30.000), mithin EUR 24.000, b...