Cloer/Hagemann, AStG § 21 AStG Anwendungsvorschriften / 2.5.5.1 Hintergrund

Rz. 67

Nach Regelungslage der Hinzurechnungsbesteuerung i. d. F. vor dem ATADUmsG wurden in mehrstufigen Beteiligungsketten die Zwischeneinkünfte von nachgeschalteten Gesellschaften (sog. Untergesellschaften) der ausländischen Obergesellschaft, an der der Stpfl. i. S. d. § 7 AStG beteiligt war, zugerechnet (§ 14 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG). Diese Zurechnung galt nicht nur für positive Zwischeneinkünfte, sondern auch für negative Zwischeneinkünfte.^[1] Nach dieser Regelungslage wurden sämtliche Zwischeneinkünfte auf Ebene der Obergesellschaft verrechnet. Ein danach verbleibender Verlust unterlag der Regel des § 10 Abs. 3 S. 5 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG – konnte also zurück- oder vorgetragen werden. § 7 Abs. 1 AStG i. d. F. ATADUmsG ordnet eine Hinzurechnung von Zwischeneinkünften nunmehr auch aus mittelbaren Beteiligungen an. Eine Zurechnung bei der Obergesellschaft erfolgt nicht mehr. Wenn während der alten Regelungslage erwirtschaftete Verluste fortbestehen und in späteren Vz abgezogen werden sollen, ergibt sich folglich das Problem eines sog. "mismatch", soweit die Verluste bei einer Untergesellschaft entstanden sind, aber der Obergesellschaft zugerechnet wurden, weil in Zukunft der direkte Durchgriff auf die Zwischeneinkünfte von Untergesellschaften erfolgt.

Rz. 68

Inwieweit dieses "mitmatch" eine gesetzliche Regelung erforderlich macht, hängt davon ab, wie man die Technik des Verlustabzugs nach § 14 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG versteht. Bejaht man eine Zurechnung auch von negativen Einkünften von der Unter- zur Obergesellschaft^[2], so sollte ein Verlustabzug nach § 10 Abs. 3 S. 5 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG ausschließlich auf Ebene der Obergesellschaft erfolgen können, denn dieser sind sämtliche Verluste zugerechnet worden.^[3]

Diese Sichtweise wird durch § 21 Abs. 4 S. 5 AStG bestätigt, denn danach ist der Verlust der Untergesellschaft nur auf Antrag zuzuordnen (Rz. 69ff.), was eine ohne diesen Antrag gegebene Zuordnung zur Obergesellschaft impliziert. Eine gesonderte gesetzliche Regelung wäre dann nicht zwingend erforderlich, denn die Berücksichtigung der Verluste wäre auf Ebene der Obergesellschaft weiterhin möglich – dann allerdings nur im Rahmen einer Verrechnung mit Gewinnen dieser Gesellschaft, nicht mit Gewinnen der Untergesellschaften. Vor diesem Hintergrund erscheint es sinnvoll, noch nicht verrechnete Verluste wieder "zurück-zuzuordnen", um einen Ausgleich mit Gewinnen der Gesellschaft, die auch den Verlust erwirtschaftete, zu ermöglichen.

[1] BFH v. 20.4.1988, I R 41/82, BStBl II 1988, 868; BMF v. 14.5.2004, IV B 4-S 1340-11/04, BStBl I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 14.1.4.

[2] BFH v. 20.4.1988, I R 41/82, BStBl II 1988, 868.

[3] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 14 AStG Rz. 115.