Der Teilabschlussbescheid nach § 180 Abs. 1a AO – Frühzeitigere Rechts- und Steuerplanungssicherheit? (AO-StB 2024, Heft 9, S. 274)

[Ohne Titel]

RAin/FAinStR/StBin Dr. Isabella Denninger / Ass. jur. Anna Hürten^[*]

Mit Wirkung zum 1.1.2025 hat der Gesetzgeber zur Beschleunigung des Außenprüfungsverfahrens den "Teilabschlussbescheid" (§ 180 Abs. 1a AO) eingeführt. Dieses neue Verfahrensinstrument wurde in den Regelungskomplex zum Feststellungsverfahren (§§ 179 ff. AO) eingefügt. Unter bestimmten Voraussetzungen können einzelne Besteuerungsgrundlagen schon vor dem formalen Abschluss der Außenprüfung (gesondert) festgestellt werden. Sie können somit in einem Rechtsbehelfsverfahren vorab überprüft werden, obwohl geänderte Bescheide des Prüfungsjahres noch nicht erlassen wurden. Der Steuerpflichtige soll so frühzeitig Rechts- und Steuerplanungssicherheit erlangen. Der nachfolgende Beitrag zeigt insb. auf, was gesondert feststellungsfähig ist (unter III.) und unter welchen Voraussetzungen der Teilabschlussbescheid erlassen werden kann (unter IV.). Zudem wird erläutert, in welchen Konstellationen ein Teilabschlussbescheid sinnvollerweise beantragt werden sollte (unter V.), wie ein erfolgreicher Antrag auf Erlass des Teilabschlussbescheids gestellt wird (unter VI.) und welche Rechtswirkungen der Teilabschlussbescheid entfaltet (unter VII.).

[*] Dr. Isabella Denninger ist Rechtsanwältin, Steuerberaterin und Fachanwältin für Steuerrecht bei YPOG in München, Anna Hürten ist Volljuristin/wissenschaftliche Mitarbeiterin bei YPOG in Berlin; beide sind schwerpunktmäßig im Bereich Steuerstreit (Tax Controversy/Tax Litigation) tätig.

I. Problemaufriss: späte Rechts- und Steuerplanungssicherheit bei Außenprüfungen

Die Finanzbehörde prüft den Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung bekanntermaßen gesamtheitlich in dem durch die Prüfungsanordnung bestimmten Umfang. Mit dem Erlass des Prüfungsberichts, der die Außenprüfung formell abschließt, wertet die Veranlagungsstelle das Ergebnis der Außenprüfung ebenfalls gesamtheitlich aus. Vor Beendigung der Außenprüfung ist bisher nicht vorgesehen, dass einzelne Feststellungen, die zwischen den Beteiligten entweder unstreitig sind und/oder die während der Außenprüfung streitig bleiben, separiert werden können. Dadurch bleiben die streitigen (und/oder unstreitigen) Prüfungszeiträume insgesamt von dem weiteren Ablauf der Außenprüfung abhängig. Erfahrungsgemäß dauert die Außenprüfung durchschnittlich zwischen zwölf Monaten bis vier Jahren. Der Steuerpflichtige hat somit erst späte Rechts- und Steuerplanungssicherheit. Zudem ist er Kostenrisiken (Steuernachforderung, Nachzahlungszinsen, Verteidigungskosten) ausgesetzt. Umgekehrt kann der Fiskus Steuerforderungen nicht frühzeitig durchsetzen.

II. Teilabschlussbescheid als Lösung?

Ab dem 1.1.2025 könnte sich dieser unbefriedigende Zustand verbessern (zum zeitlichen Anwendungsbereich vgl. im Einzelnen Art. 97 § 37 Abs. 2 S. 1 und Abs. 3 S. 1 EGAO). Im Zuge der Bestrebungen die Außenprüfung zu beschleunigen, wurde nämlich mit dem "DAC 7-Umsetzungsgesetz" (BGBl. I 2022, 2730) in § 180 Abs. 1a AO der sog. Teilabschlussbescheid als neues Verfahrensinstrument geschaffen. Dieser ist in den Regelungskomplex des Feststellungsverfahrens eingefügt.

Feststellungsfähig sind "einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen". Vorteil dieser "Vorab-Feststellung" ist, dass bestimmte Besteuerungsgrundlagen isoliert angefochten werden oder in Bestandskraft erwachsen können. Unstrittiges kann zeitnah abgeschlossen bzw. Strittiges durch einen rechtsbehelfsfähigen Verwaltungsakt vorzeitig einer finanzgerichtlichen Klärung zugeführt werden. Der Steuerpflichtige soll so zu ausgewählten Besteuerungsgrundlagen frühzeitige Rechtssicherheit [und Steuerplanungssicherheit] erlangen (BT-Drucks. 20/3436, 89).

III. Was wird in dem Teilabschlussbescheid gesondert festgestellt?

1. Gesondert feststellungsfähig sind ...

§ 180 Abs. 1a AO konkretisiert bzw. definiert nicht, was über den Teilabschlussbescheid gesondert feststellbar ist. In § 180 Abs. 1a AO heißt es lediglich, dass "[E]einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen" gesondert festgestellt werden können. Nachfolgend soll zunächst analysiert werden, was gesondert feststellungsfähig ist.

2. "Besteuerungsgrundlage"

Der Begriff "Besteuerungsgrundlage" umfasst im Kontext der §§ 179 ff. AO „alle nach den einschlägigen Vorschriften selbständig feststellungsfähigen Steuerfestsetzungsvoraussetzungen, unerheblich, ob sie die persönliche oder sachliche Steuerpflicht betreffen” (Wagner in BeckOK/AO, § 180 Rz. 174c [04/2024]).

Demgemäß bestimmen die Vorschriften der AO oder der Steuergesetze, die eine gesonderte Feststellung anordnen, den Umfang der Besteuerungsgrundlage im Einzelfall selbst (in diese Richtung auch Wagner in BeckOK/AO, § 180 Rz. 174c [04/2024]).

Damit würde der Umfang der "Besteuerungsgrundlagen" durch die dem § 180 Abs. 1a AO inhärenten Tatbestandsmerkmale "einzelne", "ermittelte" und "abgrenzbare" bestimmt bzw. konturiert werden.

3. "Einzelne"

Das Merkmal "Einzelne" schließt es aus, über die Gesamtheit der Feststellungen einer Steuerart oder eines Veranlagungszeitraums einen Teilabschlussbescheid zu erlassen (Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO, § 180 Rz. 108 [05/2024]). Dies bleibt dem S...