Modernisierung der Betriebsprüfung (AO-StB 2022, Heft 11 ... / 5. Frühzeitige Rechtssicherheit durch einen neuen Teilabschlussbescheid, § 180 Abs. 1a AO-E, und eine frühzeitige verbindliche Zusage, § 204 Abs. 2 AO-E

Teilabschlussbescheid: Mit dem Teilabschlussbescheid nach § 180 Abs. 1a AO-E wird ein neues Verfahrensinstrument eingeführt. Gemäß § 180 Abs. 1a AO-E kann, solange noch kein Prüfungsbericht ergangen ist, ein Teilabschlussbescheid ergehen, in dem einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll ein Teilabschlussbescheid ergehen, wenn daran ein erhebliches Interesse besteht und dies vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht wird. Gemäß § 202 Abs. 3 AO-E hat vor Erlass des Teilabschlussbescheids ein Teilprüfungsbericht zu ergehen. Ist ein Teilabschlussbescheid ergangen, ist darauf gem. § 202 Abs. 1 S. 4 AO-E im Betriebsprüfungsbericht hinzuweisen. Die örtliche Zuständigkeit für den Erlass des Teilabschlussbescheids richtet sich gem. § 18 Abs. 1 Nr. 5 AO-E danach, für welchen Bescheid der Teilabschlussbescheid unmittelbar Bindungswirkung entfaltet. Das für diesen Folgebescheid (Steuer- oder Feststellungsbescheid) örtlich zuständige FA ist auch für die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1a AO örtlich zuständig (BR-Drucks. 409/22, 89).

§ 180 Abs. 1a AO schafft eine Möglichkeit, bereits während der laufenden Betriebsprüfung einen Feststellungsbescheid über abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen zu erlassen, bei der der zugrunde liegende Sachverhalt abschließend geprüft wurde. Bei den im Teilabschlussbescheid benannten Besteuerungsgrundlagen soll es sich um verfahrensrechtlich selbständige gesonderte Feststellungen handeln, die nach § 182 AO jeweils für den nachfolgenden Steuer- oder Feststellungsbescheid unmittelbare Bindungswirkung haben (BR-Drucks. 409/22, 96).

Die Entscheidung über den Erlass von Teilabschlussbescheiden steht nach § 180 Abs. 1a S. 1 AO-E im Ermessen der Finanzbehörde. Beantragt der Steuerpflichtige den Erlass eines Teilabschlussbescheids, reduziert sich dieses Ermessen allerdings dahingehend, dass ein Teilabschlussbescheid ergehen soll, wenn der Steuerpflichtigen daran ein erhebliches Interesse hat und er dies glaubhaft macht.

Verbindliche "Teilzusage": Der Erlass eines Teilabschlussbescheids nach § 180 Abs. 1a AO-E führt dazu, dass Steuerpflichtige schon während der noch laufenden Außenprüfung im Hinblick auf einzelne ausgewählten Besteuerungsgrundlagen Rechtssicherheit erlangen können (BR-Drucksa. 409/22, S. 37, 96). Diese frühzeitig erlangte Rechtssicherheit im Hinblick auf bereits verwirklichte Sachverhalte ergänzt § 204 Abs. 2 AO-E um die Möglichkeit, nach Erlass eines Teilabschlussbescheids, aber vor Abschluss der Außenprüfung eine verbindliche Zusage dahingehend zu erhalten, wie der im Teilabschlussbericht dargestellte (und dem Teilabschlussbescheid zugrunde liegende) Sachverhalt in Zukunft steuerlich behandelt wird. Die Erteilung der verbindlichen "Teilzusage" ist an die Bedingungen geknüpft, dass die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist und ein besonderes Interesse des Steuerpflichtigen an einer Erteilung vor dem Abschluss der Außenprüfung besteht und dies glaubhaft gemacht wird.

Der Umfang der möglichen Teilfeststellung erschließt sich aus § 180 Abs. 1a AO nicht unmittelbar. Der Begriff der "Besteuerungsgrundlage" wird in § 180 Abs. 1a AO-E nicht legal definiert. Auch sonst wird der Begriff für Zwecke der gesonderten Feststellung in §§ 179, 180 AO nicht definiert, sondern vorausgesetzt (Ratschow in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 179 AO Rz. 9). Der sachliche Umfang der Feststellungspflicht ergibt sich im Einzelfall – ggf. durch Auslegung – aus den speziellen Normen der AO oder den Steuergesetzen, soweit in ihnen auf das Feststellungsverfahren verwiesen wird (Ratschow in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 179 AO Rz. 9). Die Begründung des Regierungsentwurfs spricht hinsichtlich des Anwendungsbereichs des Teilabschlussbescheids von "abgeschlossenen und abschließend geprüften Sachverhalten". Es dürfte sich um solche Sachverhalte handeln, deren tatsächliche und rechtliche Prüfung abgeschlossen ist und deren rechtliche Wirkung sich nicht auf andere, noch nicht abschließend geprüfte Sachverhalte erstreckt. Dies soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden:

Beispiel:

In der Außenprüfung einer GmbH betreffend die Jahre 2021 bis 2023 ist im Jahr 2023 u.a. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund einer nach erster Einschätzung des Prüfers unangemessenen Geschäftsführervergütung, der Ansatz einer Rückstellung dem Grunde und der Höhe nach und die Bewertung eines nach Auffassung des Prüfers verbilligt an den Gesellschaftergeschäftsführer veräußerten Grundstücks, die ebenfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt haben soll, streitig. Die Geschäftsführervergütung ist in den Folgejahren ab 2024 unverändert geblieben. Der Sachverhalt ist insofern vollständig aufgeklärt, während die GmbH bzgl. der Rückstellungsbildung noch Unterlagen beschaffen muss und hinsichtlich de...