Die Ersatzwegzugstatbestände des § 6 AStG (estb 2022, He ... / b) Anwendungsbereich

Wann wird das Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt? Fraglich ist, wann das Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Da der Tatbestand des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG insoweit nahezu wortlautidentisch mit den übrigen Entstrickungsnormen

• des § 4 Abs. 1 S. 3 ff. EStG
• respektive § 12 Abs. 1 KStG

ist, kann auf die Auslegung im Kontext der vorgenannten Vorschriften zurückgegriffen werden.^[32]

Beachten Sie: Hervorzuheben ist, dass allein eine Beschränkung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile eintreten muss.^[33]

Eine bloße Entstrickung für die Nutzung der Anteile ist vorliegend – im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 S. 3 ff. EStG und § 12 Abs. 1 KStG – nicht vorgesehen.^[34] Dies ist auch stringent, da § 6 AStG auf § 17 EStG rekurriert, der wiederum allein eine Steuerpflicht für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften normiert – eine Besteuerung der Nutzung dieser Beteiligung indes nicht regelt.

Nach unilateralen Grundsätzen besteht inter alia zumindest eine beschränkte Steuerpflicht für Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e, aa EStG). Insoweit ergibt sich – zumindest für die Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften – nach allein unilateralen Aspekten grundsätzlich keine Entstrickung.

Bedeutung bilateraler Aspekte: Allerdings sind vorliegend insbesondere bilaterale Aspekte von Bedeutung, wonach sich eine mögliche Beschränkung respektive ein möglicher Ausschluss des Besteuerungsrechts an völkerrechtlichen Vorgaben zu messen haben wird.^[35] Besteht ein DBA, so richtet sich die Zuordnung der Besteuerungsrechte für bestehende Beteiligungen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA,^[36] wonach das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugesprochen wird. Beachten Sie: Soweit also das Besteuerungsrecht – der Logik des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA folgend – dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugesprochen wird, geht mit dem Wechsel der Ansässigkeit eine Wegzugsbesteuerung einher.^[37]

Für Immobiliengesellschaften sei an dieser Stelle auch auf die Vorschrift des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA hingewiesen. Danach sollen Veräußerungsgewinne für Anteile an Gesellschaften^[38] nicht im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zu besteuern sein, wenn die Gesellschaft in den letzten 365 Tagen unbewegliches Vermögen i.S.d. Art. 6 OECD-MA von mehr als 50 % bilanziert hat. In diesen Fällen behielte die Bundesrepublik Deutschland ihr Besteuerungsrecht, so dass eine Beschränkung respektive ein Ausschluss des Besteuerungsrechts grundsätzlich nicht einträte.^[39] Zu dieser Frage hatte sich kürzlich auch der BFH^[40] geäußert und den Ausschluss respektive die Beschränkung des Besteuerungsrechts im Kontext einer Anteilsübertragung einer Immobiliengesellschaft an eine nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Person auch ohne tatsächliche Entstrickung der Wegzugsbesteuerung unterworfen.^[41]

Neuabschluss/Revision eines DBA: Daneben soll eine solche Beschränkung respektive ein solcher Ausschluss des Besteuerungsrechts dann relevant sein, wenn durch einen Neuabschluss respektive eine Revision eines zugrunde liegenden DBA eine passive Entstrickung eintritt.^[42]

[32] S. dazu zur alten Rechtslage: Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/u.a., § 6 AStG Rz. 351 (Apr. 2020).

[33] Im Umkehrschluss soll damit eine Beschränkung des Besteuerungsrechts für Dividenden irrelevant sein, so auch: Benecke in Mann/Staats, § 6 AStG Rz. 67 (1. Edition 2022).

[34] S. dazu zur alten Rechtslage: Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/u.a., § 6 AStG Rz. 351 (Apr. 2020).

[35] Pohl in Brandis/Heuermann, § 6 AStG Rz. 59 (März 2022).

[36] Lieber in Schönfeld/Ditz, Art. 13 OECD-MA Rz. 104 (2. Aufl. 2019).

[37] S. dazu auch Art. 13 Abs. 5 der deutschen DBA-Verhandlungsgrundlage (BMF v. 22.8.2013 – IV B 2 - S 1301/13/10009).

[38] Zur Definition: s. z.B. Lieber in Schönfeld/Ditz, Art. 13 OECD-MA Rz. 87 f. (2. Aufl. 2019).

[39] S. hierzu: Müller/Lucas, IWB 2022, 171.

[40] BFH v. 8.12.2021 – I R 30/19, DB 2022, 1424 = EStB 2022, 249 (Böing/Groll).

[41] S. dazu im Detail: Ausführungen unter III. dieses Beitrags.

[42] BT-Drucks. 245/21, 54. S. dafür auch grundsätzlich: BMF v. 26.10.2018 – IV B 5 - S 1348/07/10002 - 01 – DOK 2018/0734820, EStB 2018, 426 (Weiss); s. hierzu auch: Häck/Oertel, ISR 2021, 290.