Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.2 Veräußerungsgewinne aus Anteilen der Vermögensverwaltung bis Veranlagungszeitraum 2000

Tz. 228

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei einer jur Pers d öff Rechts als AE einbringungsgeborener Anteile im Hoheitsvermögen gilt der VG als "Gewinn aus einem BgA dieser Kö" (s § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG idF vor UntStFG). VG kann auch ein Verlust sein. Eine Verrechnung des Verlustes mit dem positiven Ergebnis aus einem anderen BgA der Kö ist nicht zulässig (s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 308). Etwas anderes gilt nur, wenn die einbringungsgeborenen Anteile zum BV eines BgA gehören. In diesem Fall ergibt sich allerdings die StPflicht des VG aus den allg Grundsätzen der Zugehörigkeit zum BV (s Tz 227a).

Aufgr der vorbehaltlosen Verweisung in § 21 Abs 3 UmwStG auf § 21 Abs 1 S 1 UmwStG gilt ein identischer Veräußerungsbegriff (zum Begriff und den einzelnen Arten und Vorgängen der Veräußerung s Tz 51ff; ebenso s Urt des BFH v 25.07.2012, BStBl II 2013, 94 unter Rn 36).

Tz. 228a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der von der Fiktion des § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG erfasste Begriff des "VG" schließt auch die Gewinne aus den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG ein (glA s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 301ff; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 154; s Schiffers, DStZ 2020, 539 unter II.; s Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935 unter Rn 28 und 33). Denn gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG gelten die Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 UmwStG – nämlich die Ermittlung eines VG – auch ohne Veräußerung der Anteile (in § 21 Abs 2 S 3 UmwStG wird demzufolge der Entstrickungsgewinn iSd § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 und 4 UmwStG als "VG" bezeichnet). Die besondere StPflicht des § 21 Abs 3 UmwStG für Entstrickungsgewinne iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG lässt sich auch aus dem Einleitungssatz des § 21 Abs 3 UmwStG (seit § 18 Abs 3 UmwStG 1969 unverändert übernommen) herleiten. Hier wird bestimmt, dass der VG stpfl ist, wenn die dort bezeichneten AE "Veräußerer oder Eigner" der einbringungsgeborenen Anteile sind. Die im Ges genannte Alternative "oder Eigner" macht nur dann Sinn, wenn hier nicht nur die Fälle der entgeltlichen Übertragung (Veräußerung) iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, sondern auch die Ersatztatbestände iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG gemeint sind, bei denen durch den AE ("Eigner") keine Veräußerung erfolgt.

Der jur Pers d öff Rechts steht auch der Anspruch auf Stundung der St auf den VG/Entstrickungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG zu (ebenso s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 145).

Tz. 229

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Hält eine st-befreite Kö die einbringungsgeborenen Anteile im Verwaltungsvermögen, gilt die St-Befreiung nicht für den VG (s § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG). Ein positiver VG iSd VG iSd § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG enthält gem der Gewinnermittlung des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG auch diejenigen aufgedeckten stillen Reserven, die in Zeiten aufgebaut wurden, in denen der AE st-befreit war (s Beschl des BFH v 29.02.2008, BFH/NV 2008, 1203). VG kann auch ein Verlust sein. Dieser Verlust kann mit dem positiven Ergebnis aus einem anderen Bereich des wG der Kö verrechnet werden. Ein Verlust kann sich auch aus einem Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG ergeben (s Tz 147). Denn der Begriff des "VG" schließt auch die Gewinne aus den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG einbringungsgeborenen Anteilen (s Tz 228a). Der st-befreiten Kö steht auch der Anspruch auf Stundung unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG zu (s Tz 228a).

Tz. 230

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Ist der AE der Anteile "von der KSt befreit, so gilt diese St-Befreiung nicht für den VG" (s § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG). Hinsichtlich der kstlichen Erfassung der stillen Reserven der Anteile ist also nur die StBefreiung nach § 5 KStG ausgeschlossen, dh gem der Vorschrift, nach der die Kö von der KSt befreit ist. Andere bei der kstlichen Einkommensermittlung zu berücksichtigende St-Befreiungsvorschriften bleiben von § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG unberührt. Daher kann bei einbringungsgeborenen Anteilen an ausl-EU-Kap-Ges (aus Sacheinlagen gem § 23 UmwStG) eine St-Befreiung nach § 8b Abs 2 KStG 1999 in Frage kommen, wenn die Anteile veräußert werden.

Tz. 231

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Durch das StBereinG 1999 ist in § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG das Wort "pers" gestrichen worden. Der bisherige Wortlaut der Regelung stellte auf einen AE ab, der "pers von der KSt befreit" ist. § 5 KStG enthält neben pers KSt-Befreiungstatbeständen auch sachliche St-Befreiungen, die sogar eine noch größere Bedeutung aufweisen. Nach Auff des Ges-Gebers soll die Regelung des § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG jedoch einheitlich für alle KSt-Befreiungen des § 5 KStG und nicht nur für die pers St-Befreiungen des § 5 Nr 1, 2 und 15 KStG gelten (s BT-Drs 14/2070, 25). Durch die Streichung des Worts "pers" soll dies klargestellt werden. Insbes hebt der Ges-Geber die St-Befreiung des § 5 Nr 9 KStG für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Kö und Vermögensmassen hervor. Da die Änderung vom Ges-Geber als bloße Klarstellung verstanden wird, fehlt eine eigene Anwendungsbestimmung. Es gilt demnach die Regelung in § 27 ...