Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2.3 Aufstockung nach § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF

11.2.3.1 Ausweis der originären immateriellen Wirtschaftsgüter - 2. Stufe

Tz. 127

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Soweit der Übernahmeverlust den Tw der in der Übertragungs-Bil ausgewiesenen WG übersteigt, ist er gem § 4 Abs 6 S 2 UmwStG als AK der übernommenen immateriellen WG einschl eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu aktivieren (in Abweichung von § 5 Abs 2 EStG; 2. Stufe der Verlustverrechnung). Str kann innerhalb der immateriellen WG die Reihenfolge der Aufstockung sein: Anwendung der sog Stufentheorie oder gleichmäßige Verteilung des Übernahmeverlusts auf die übernommenen bilanzierten und auch die nicht bilanzierten WG? Bei analoger Anwendung der sog Stufentheorie wären zuerst die sonstigen immateriellen WG und erst zum Schluss der Firmenwert anzusetzen (so auch der St-Fachausschuss des IDW, Wpg 1995, 58). Zu den sonstigen immateriellen WG gehören auch Marken, soweit sie nicht Teil des Firmenwerts sind (s Schubert, FR 1998, 92).

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.34) fordert auch hier eine gleichmäßige Aufstockung. Folge der Verw-Auff ist, dass der Firmenwert nicht eine rechnerische Residualgröße ist, sondern eigenständig ermittelt werden muss.

Ein danach anzusetzender (originärer ) Geschäfts- oder Firmenwert stellt nach Verw-Auff ein selbständiges WG dar. Wegen der Abschr s Tz 18 .

Blumers/Beinert (DB 1995, 1043, 1044) fordern - entgegen dem Wortlaut des § 4 Abs 6 UmwStG aF - eine gleichmäßige Aufstockung der materiellen und der immateriellen WG.

11.2.3.2 Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF und Handelsbilanz

Tz. 128

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Da die Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF kein Bewertungswahlrecht ist, gilt dafür auch nicht die sog umgekehrte Maßgeblichkeit der St-Bil für die H-Bil (s § 5 Abs 1 S 2 EStG), dh die stliche Aufstockung muss nicht in der H-Bil nachvollzogen werden. Für die H-Bil gibt es keine entspr Regelung. § 24 UmwG sieht (nur) vor, dass in den Jahres-Bil des übernehmenden Rechtsträgers als AK iSd § 253 Abs 1 HGB auch die in der Schluss-Bil eines übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte angesetzt werden können.

Die Aufstockung der Bilanzansätze der übergegangenen BV ist eine Durchbrechung des in § 4 Abs 1 UmwStG geregelten Grundsatzes der übereinstimmenden Bil-Ansätze bei Übertragerin und Übernehmerin (s Tz 3). Die Bw-Aufstockung bei der Übernehmerin schlägt nicht auf die Übertragerin zurück. Dh diese muss nicht wegen der Bw-Aufstockung bei der übernehmenden Pers-Ges ihre Schluss-Bil-Werte aufstocken (was zu einem stpfl Übertragungsgewinn führen würde).

11.2.3.3 Abzug des nicht für eine Aufstockung verwendbaren Teils des Übernahmeverlusts - 3. Stufe

11.2.3.3.1 Rechtslage nach § 4 Abs 6 S 2 UmwStG idF vor dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

Tz. 129

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein nach der Aufstockung noch verbleibender Übernahmeverlust mindert den lfd Gewinn der Pers-Ges (3. Stufe der Verlustverrechnung) bei Umwandlungsvorgängen, deren Eintragung im H-Reg vor dem 05.08.1997 beantragt worden ist. Der sofortige Abzug des Übernahmeverlusts wird insbes bei der Verschmelzung einer Verlust-Kap-Ges ohne stille Reserven in Betracht kommen. Der nicht aufstockbare Teil des Übernahmeverlusts konnte nach bisherigem Recht von den Gesellschaftern der übernehmenden Pers-Ges sowohl als Verlustvor- als auch (anders als der nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG übergehende verbleibende Verlustabzug bei der Verschmelzung von Kap-Ges) als Verlust rücktrag genutzt werden. Wegen der Behandlung bei der GewSt s Tz 131  ff.

11.2.3.3.2 Rechtslage nach § 4 Abs 6 Satz 2 UmwStG aF

Tz. 130

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Durch das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) ist § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF dahingehend geändert worden, dass der nach der Aufstockung lt Stufen 1 und 2 verbleibende Übernahmeverlust (in der St-Bil) zu aktivieren und auf 15 Jahre (uE entspr Wj) gleichmäßig abzuschreiben ist.

Die Folge auf der Seite der Übernehmerin bzw ihrer Gesellschafter ist eine nur noch in die Zukunft gerichtete Nutzungsmöglichkeit für den nicht für Aufstockungen verwendbaren Teil des Übernahmeverlusts. Der aktivierte Betrag ist, da kein WG, einer Tw-Abschr nicht zugänglich. Bei Beendigung (Liquidation) der Übernehmerin ist ein noch bilanzierter Rest-Aktivposten aufwandswirksam aufzulösen. Bei Umwandlung der Übernehmerin nach dem UmwG geht der Bil-Posten auf die weitere Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin über. Ein in der Ergänzungs-Bil eines MU ausgewiesener Spitzenbetrag verringert bei Veräußerung des MU-Anteils den VG (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.36).

Die Regelung in § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF führt dazu, dass bei im PV gehaltenen wes Kap-Beteiligungen ein Übernahmeverlust stlich ungünstiger als ein Liquidationsverlust behandelt wird. Da § 17 Abs 4 EStG nicht entspr geändert wurde, kann ein wes beteiligter AE, wenn seine Kap-Ges überschuldet ist, über deren Liquidation den Sofortabzug der Wertminderung seiner Beteiligung erreichen. Das gilt auch für die übrigen stverhafteten Anteile (zB Anteile im BV, Anteile iSd § 21 UmwStG).

Nach § 27 Abs 3 UmwStG ist die Neuregelung erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im H-Reg nach dem 05.08.1997 beantragt worden ist ( s § 27 UmwStG nF Tz 27  ff).

Tz. 130a

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Benkert (in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 205) weist zutr darauf hin, dass zwischen § 4 Ab...