Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.2 Mehr- bzw Minderabführungen

12.2.1 Gesetzliche Definition

Tz. 905

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach der in § 14 Abs 4 S 6 KStG enthaltenen Definition liegen Minder- oder Mehrabführungen … insbes vor, wenn der an den OT abgeführte Gewinn von dem St-Bil-Gewinn der OG (gemeint ist: vor Berücksichtigung der Abführungsverpflichtung) abweicht. Entspr gilt, wenn der durch den OT erfolgte Verlustausgleich von dem St-Bil-Verlust der OG abweicht. Dazu auch s Tz 1070ff.

Der an den OT abgeführte Gewinn (bzw der vom OT übernommene Verlust) bemisst sich nach der H-Bil der OG. Er muss nicht mit dem Jahresüberschuss übereinstimmen; Abweichungen ergeben sich insbes, wenn die OG Gewinnrücklagen bildet bzw auflöst oder ges Abführungssperren (dazu s Tz 396ff) greifen. Dem vom tats Geschehensablauf her vorgegebenen Betrag der Gewinnabführung ist der Gewinn (bzw Verlust) lt St-Bil (vor Gewinnabführung) ggü zu stellen. Nach Auff des FG HH (s Urt des FG HH v 30.06.2022, EFG 2022, 1628, Rev-Az: I R 27/22) darf für die Beurteilung, ob eine Mehrabführung vorliegt, auch auf eine fiktive H-Bil abgestellt werden. UE hätte sich in diesem Fall die Frage gestellt, ob die Organschaft in dem betr Jahr wegen der hr-lich erfolgten Zuviel-Abführung nicht hätte anerkannt werden dürfen (s Tz 990).

Der BFH (s Urt des BFH v 15.03.2017, BFH/NV 2017, 1276 Rn 20; dazu auch s von Freeden/Lange DB 2017, 2055) bejaht darüber hinaus – ausgehend vom Grundanliegen des Ges-Gebers, mit den Regelungen des § 14 Abs 4 KStG die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim OT sicherzustellen – für Sonderfälle (insbes § 15a EStG, Ertragszuschuss) das Vorliegen bzw Nichtvorliegen einer Mehr- bzw Minderabführung auch in Fällen, in denen der Betrag der Gewinnabführung nicht von dem der BV-Mehrung lt St-Bil abweicht (dazu näher s Tz 1509, 1510). Nach Auff des BFH bietet das in § 14 Abs 4 S 6 KStG enthaltene Wort "insbes" die Rechtsgrundlage für einer derartige Ausweitung der Definition. Wegen Zweifeln daran, ob das Wort "insbes" neben einer Ausweitung auch eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 14 Abs 4 KStG ermöglicht, s Tz 925ff, insbes Tz 927.

Tz. 906

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Da bei der Anwendung des § 14 Abs 4 S 6 KStG dem "abgeführten Gewinn" ein "übernommener Verlust" und dem "St-Bil-Gewinn" ein "St-Bil-Verlust" gleichzustellen ist (s Tz 908, 913), liegt eine Mehrabführung vor, wenn die Gewinnabführung den St-Bil-Gewinn übersteigt, wobei im Falle eines St-Bil-Verlusts auf den rechnerischen Saldo zwischen dem Betrag der Gewinnabführung und dem St-Bil-Verlust abzustellen ist. Ebenso s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683 Rn 5. Auch dann, wenn der hr-lich auszugleichende Verlust niedriger als der St-Bil-Verlust ist (sog Minderverlustübernahme), liegt eine Mehrabführung vor. Hierzu auch s Tz 912.

Tz. 907

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Umgekehrt liegt eine Minderabführung vor, wenn die Gewinnabführung niedriger als der St-Bil-Gewinn ist, wobei auch der Fall betroffen ist, dass hr-lich eine Verlustübernahme erfolgt, obwohl die St-Bil ein positives Ergebnis ausweist. Ebenso s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683 Rn 5. Eine Minderabführung liegt auch vor, wenn H-Bil und St-Bil einen Verlust ausweisen, aber die hr-liche Verlustübernahme den St-Bil-Verlust übersteigt (sog Mehrverlustübernahme).

Tz. 908

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu der Frage, wie sich Einlagen des OT in das BV der OG auf die beiden in § 14 Abs 4 S 6 KStG genannten Vergleichsgrößen auswirken, gilt uE Folgendes:

Offene Einlagen des OT in das BV der OG führen entweder zu einer Erhöhung des Nenn-Kap der OG oder sie werden in die Kap-Rücklage eingestellt. Dadurch erhöht sich das BV lt. St-Bil, nicht jedoch die in § 14 Abs 4 S 6 KStG genannte Vergleichsgröße des St-Bil-Gewinns. Da es insoweit auch nicht zu einer Gewinnabführung kommt, löst eine offene Einlage eine Mehr- bzw Minderabführung iSd § 14 Abs 4 KStG nicht aus.

Tz. 909

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei einer verdeckten Einlage des OT in das BV der OG kommt es zu einer Erhöhung der Kap-Rücklage in der Bil der OG. Das gilt auch für einen nicht rückzahlbaren Ertragszuschuss (s Tz 805). Wenn die OG den Ertragszuschuss jedoch erfolgswirksam als sonstigen betrieblichen Ertrag behandelt, erhöht sich dadurch ihr Jahresüberschuss mit der Folge, dass ein Betrag iHd Ertragszuschusses sofort wieder über den GAV an den OT zurückzugewähren ist. Im Ergebnis kommt es deshalb insoweit nicht zu einer einlagebedingten Erhöhung des BV der OG. Die verdeckte Einlage führt bei der OG in einem ersten Schritt zur BV-Erhöhung, die im zweiten Schritt wegen des Rückflusses des Werts der verdeckten Einlage über die Gewinnabführung wieder auf Null gestellt wird. Unabhängig davon, ob die Neutralisierung der einlagebedingten Gewinnerhöhung innerhalb oder außerhalb der St-Bil erfolgt, bejaht der BFH (s Urt des BFH v 15.03.2017, BFH/NV 2017, 1276 Rn 21; dazu auch s von Freeden/Lange, DB 2017, 2055 und s Joisten/Lüttchens, Ubg 2017, 561) das Vorliegen einer Mehr- oder Minderabfü...