Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.7.2 Der Regelungsinhalt des § 8a KStG

Tz. 24

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach § 8a KStG werden Vergütungen, die ein (inl oder ausl) wes beteiligter AE, eine (inl oder ausl) nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG oder ein (inl oder ausl) rückgriffsgesicherter Dritter für die nicht nur kurzfristige Überlassung von FK an eine (unbeschr oder beschr stpfl) Kap-Ges erhält, bei Überschreiten der Freigrenze (250 000 EUR) in eine vGA umqualifiziert, wenn

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eine gewinn- oder umsatzabhängige Vergütung vereinbart ist oder

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eine nicht ertragsabhängige Vergütung vereinbart ist, der safe haven von 1 : 1,5 überschritten worden ist, ein Fremdvergleich nicht geführt werden kann und eine Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte nicht vorliegt. Der safe haven für Holdinggesellschaften und für diesen nachgeordnete Gesellschaften wird nach gesonderten Regeln ermittelt, wobei Holdinggesellschaften ein erweiterter safe haven nicht mehr zusteht.

Die noch im Reg-Entw vorgesehene und als mittelstandsfeindlich kritisierte (s IDW, FN-IDW 2003, 508, 512; Knopf, BB 38/2003, I und Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 1730) Einbeziehung von Sach-Kap-Überlassungen in den § 8a KStG, die insbes Fälle der Betriebsaufspaltung, -verpachtung, Miet- und Leasinggeschäfte betroffen hätte, ist nicht Gesetz geworden. Zu der Fassung des Reg-Entw s Mensching/Bauer, BB 2003, 2429, 2434; Prinz/Ley, FR 2003, 933, 937; Wiese/Klass, GmbHR 2003, 1029, 1032; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 1730; Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028, 2031; Schiffers/Köster, GmbHR 2003, 1301, 1305; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385, 1390 und Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1096. Ebenfalls hierzu s Tz 107. Durch die Anhebung der für die Vergütungen geltenden Freigrenze in § 8a Abs 1 KStG von den im Reg-Entw vorgesehenen 50 000 EUR auf 250 000 EUR dürfte die von den Kritikern geforderte Mittelstandsentlastung (IDW, FN-IDW 2003, 508, 511) weitgehend erreicht worden sein. Dagegen ist die von den Wirtschaftsverbänden und im Fachschrifttum geforderte Erhöhung des safe haven (zB s Wiese/Klass, GmbHR 2003, 1029, 1031) nicht erfolgt, so dass künftig der safe haven bei einer EK-Quote von weniger als 40% überschritten wird. Das IDW, FN-IDW 2003, 508, 511 hält dies für verfassungsrechtlich bedenklich, da nach der Rspr des BVerfG typisierende Regelungen realitätsgerecht sein müssen. Ebenfalls hierzu s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-5).

Inzwischen liegt das erste Schr des BMF zu § 8a KStG vor (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593). Es äußert sich nur zu ausgewählten Fragen und versteht sich selbst als erste Äußerung der Fin-Verw. Es stellt klar, dass das zu § 8a KStG idF des StandOG ergangene Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) weiter gilt, soweit sich aus dem jetzigen Schr des BMF nichts anderes ergibt (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593 Rn 1). In einem zweiten Schritt soll das Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) überarbeitet werden. Ob es hierzu nach der Neufassung des § 8a KStG durch das URefG 2008 (s Tz 27b) noch kommt, ist uE äußerst zweifelhaft. Keine Aussagen enthält das Schr des BMF v 15.07.2004 (BStBl I 2004, 593) zB zu § 8a Abs 6 KStG. Das Einführungs-Schr entschärft die von dem Wortlaut her strengeren gesetzlichen Regelungen. Dies gilt insbes für die Fälle, in denen FK-Geber ein rückgriffsgesicherter Dritter ist. Wegen Einzelheiten s Dötsch/Pung (DB 2004, 1683) und s Tz 240 ff. Die Bundessteuerberaterkammer fordert eine gesetzliche Entschärfung des § 8a KStG (s Bethge, Beihefter zu DStR 28/2004, 25), da im Falle eines Rechtsstreits das Schr des BMF nicht hilft, da die Gerichte den Gesetzeswortlaut zu Grunde legen müssen. Auch Kröner (Stbg 7/2004, 141) und Esser (IFSt-Schrift Nr 419, 44) fordern eine gesetzliche Neuregelung. Ebenfalls kritisch hierzu s Prinz/Hick (FR 2005, 924, 925). Grotherr (DStZ 2005, 9, 19) rät vor Abschluss des Kreditvertrages eine verbindliche Auskunft einzuholen. Zwischenzeitlich liegt ein weiteres Schr des BMF (s Schr des BMF v 22.07.2005, BStBl I 2005, 829) vor, das die Rn 19 und 20 des Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593 weiter konkretisiert. Dabei geht es um die Frage, wann in den Fällen der Fremdfinanzierung durch einen rückgriffsgesicherten Dritten eine schädliche back-to-back-Finanzierung anzunehmen ist. Wegen Einzelheiten s Tz 243 ff. Weiter liegt inzwischen ein Schr zu § 8a Abs 6 KStG vor (s Schr des BMF v 19.09.2006, BStBl I 2006, 559).

Tz. 25

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Für Fälle der Gewährträgerhaftung enthält § 34 Abs 6a KStG eine zeitlich begrenzte Ausnahmeregelung. Wegen der erstmaligen Anwendung des § 8a KStG im Übrigen s Tz 522 ff.

Tz. 26

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Eine Umqualifizierung in eine vGA erfolgt entspr den vorstehenden Ausführungen auch dann, wenn das FK nicht der Kap-Ges, sondern einer dieser nachgeordneten Pers-Ges überlassen wird (s § 8a Abs 5 KStG).

Tz. 27

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§ 8a Abs 6 KStG enthält als Spezialregelung für konzerninterne Anteilsveräußerungen eine vollumfängliche Umqu...