Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1 Allgemeines

Tz. 25

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 10 S 1 UmwStG nF mindern sich im Fall der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person bei der übertragenden Kö das KSt-Guthaben und die KSt-Schuld iSd § 37 KStG nF für den VZ der Umwandlung.

Tz. 26

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Die KSt-Minderung ist aus dem Bestand des KSt-Guthabens der übertragenden Kap-Ges zum stlichen Übertragungsstichtag zu errechnen, der sich nach Abzug der Ausschüttungen ergibt, die noch der übertragenden Kap-Ges zuzurechnen sind. Hierbei handelt es sich um nach dem Übertragungsstichtag abfließende oder während der Interimszeit beschlossene Ausschüttungen. Hierzu s Tz 13. Wegen der Ausschüttungen, für die noch das Anrechnungsverfahren gilt, s § 36 KStG Tz 13 ff. Wegen der Ermittlung des KSt-Guthabens im Einzelnen s § 37 KStG nF Tz 3.

Tz. 27

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Bei einer in 2001 beschlossenen und eingetragenen Verschmelzung mit Rückwirkung auf den 31.12.2000 (für die nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF bereits neues Recht anzuwenden ist) stellt sich die Frage, ob für die Anwendung des § 10 S 1 UmwStG nF überhaupt schon ein KSt-Guthaben zur Verfügung steht, da § 37 Abs 1 KStG nF die Feststellung eines KSt-Guthabens erst auf den Schluss des ersten Wj anordnet, für das neues Recht gilt.

Nach dem Einf-Schr des BMF zum UmwStG v 16.12.2003 (BStBl I 2003, 786), Rn 44 sind die in § 27 Abs 1a S 2 UmwStG enthaltenen Worte ›gelten die stlichen Rechtsfolgen als frühestens zu Beginn des in S 1 bezeichneten Wj als bewirkt‹ idS zu verstehen, dass der stliche Übertragungsstichtag gem § 2 Abs 1 UmwStG mit allen Konsequenzen von dem tats Übertragungsstichtag (31.12.2000 oder der Schluss eines früher im Jahr 2000 endenden abw Wj) auf das Ende der ersten jur Sekunde des Jahres 2001 verlagert wird (s § 2 UmwStG Tz 9 und s § 27 UmwStG Tz 17).

Bei einem tats stlichen Übertragungsstichtag 31.12.2000 ›lebt‹ also die verschmolzene oder aufgespaltene übertragende Kö noch eine jur Sekunde lang in 2001 weiter; es entsteht dadurch ein künstliches ›Ein-Sekunden-Wj‹, das im Fall eines abw Wj der Übertragungerin auch mehrere Monate umfassen kann.

Dieses von der Fin-Verw in dem Einf-Schr kreierte ›Ein-Sekunden-Wj‹ ist für den Fall der Umwandlung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person keine ›Erfindung‹ zu Lasten, sondern – im Gegenteil – eine zum Vorteil der betroffenen Unternehmen. Da nach Verw-Auff eine KSt-Minderung nach § 37 KStG nF ein auf einen vorherigen Stichtag ermitteltes bzw festgestelltes KSt-Guthaben voraussetzt, käme es in den Fällen einer Umwandlung auf den 31.12.2000 (bzw auf den Schluss eines in 2000 endenden abw Wj) ohne ein zwischengeschaltetes ›Ein-Sekunden-Wj‹ nicht zu einer KSt-Minderung nach § 10 S 1 UmwStG. Zum 31.12.2000 wird nämlich iRd Feststellung nach § 36 Abs 7 KStG nF immer noch ein Bestand des EK 40 festgestellt, was für die Gewährung der KSt-Minderung nach § 10 S 1 UmwStG nF nicht ausreichend wäre. Erst die Feststellung bzw Ermittlung des KSt-Guthabens zum Schluss des ›Ein-Sekunden-Wj‹ (›Schluss des Wj, das dem in § 36 Abs 1 genannten Wj folgt‹; s § 37 Abs 1 KStG) gibt die Rechtsgrundlage, iRd nachfolgenden Umwandlung die KSt-Minderung nach § 10 S 1 UmwStG zu gewähren.

Die künstliche Verlängerung des stlichen Daseins der umgewandelten Kap-Ges erfordert logischer Weise, dass für das Jahr 2001 auch nochmals eine KSt-Veranlagung durchgeführt wird, in der die KSt-Minderung und/oder KSt-Erhöhung in Folge der Umwandlung zu berücksichtigen ist.

Nicht betroffen von der oa Problematik ist die Umwandlung einer Kap-Ges mit kj-gleichem Wj mit stlichem Übertragungsstichtag in 2001. In diesem Fall ist bei einer Umwandlung auf einen Stichtag im Laufe des Kj 2001 ein Rumpf-Wj (01.01.2001 – stlicher Übertragungsstichtag) zu bilden, auf dessen Ende das KSt-Guthaben ermittelt wird.

Tz. 27a

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Schnitger (DStR 2003, 768) sieht die Gefahr, dass dann, wenn die übertragende Kö in dem Wj, in das der stliche Übertragungsstichtag fällt, von einer TG eine gem § 37 Abs 3 KStG nF nachstpfl Dividende erhält, der daraus sich ergebende Mehrbetrag beim KSt-Guthaben nicht für eine KSt-Minderung gem § 10 UmwStG zur Verfügung steht. Seine Bedenken gründen sich auf die in vorstehender Tz 27 und in § 37 KStG Tz 34a wiedergegebene Verw-Auff, wonach die KSt-Minderung voraussetzt, dass das KSt-Guthaben auf einen vor der Ausschüttung liegenden Stichtag formal festgestellt sein muss. UE verkennt Schnitger das System der Besteuerung nach § 10 UmwStG. Die KSt-Minderung und -Erhöhung nach dieser Vorschrift errechnen sich stets aus den Beständen des KSt-Guthabens bzw des Teilbetrags EK 02 zum stlichen Übertragungsstichtag. Hat die übertragende Kö für den VZ, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt, eine NachSt zu entrichten, sind ihr KSt-Guthaben zum Übertragungsstichtag und die KSt-Minderung nach § 10 UmwStG entspr höher.