Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.6 Veräußerung sperrfristverhafteter "Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften"

Tz. 28d

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Gegenstände einer Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG innerhalb der Sperrfrist sind (nur) "erhaltene Anteile" aus "Fällen einer Sacheinlage unter dem gW". Es handelt sich bei den sperrfristverhafteten Anteilen also um Anteile (zum Begriff s § 21 UmwStG Tz 25) an einer Kap-Ges oder Gen (nämlich übernehmende Gesellschaft iSd § 20 Abs 1 UmwStG), die "originär" durch Sacheinlage mit einem Wertansatz unterhalb des gW erworben worden sind (s Tz 6–6a). Weiterhin gehören hierzu solche Anteile, die auf der st-neutralen Weitereinbringung sperrfristverhafteter originärer Anteile beruhen (s Tz 15, s Tz 15b) und die bei der Gesellschaftsgründung oder Kap-Erhöhung durch sperrfristverhaftete originäre oder darauf beruhende Anteile mitverstrickt worden sind (s Tz 8ff und s Tz 15a). Hält der AE an derselben übernehmenden Gesellschaft sowohl sperrfristverhaftete als auch nicht von § 22 Abs 1 S 1 UmwStG erfasste Anteile, ist bei der entgeltlichen Übertragung nur eines Teils der Beteiligung hinsichtlich der Auslösung eines Einbringungsgewinns I zu entscheiden, welche "Anteilskategorie" veräußert worden ist (dazu s Tz 52).

Tz. 28e

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Hat ein Lebens- oder Kranken-VU iSd § 8b Abs 8 S 1 KStG die Beteiligung an einer Kap-Ges durch Einbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG zum Bw (oder Zwischenwert) erworben, stellt sich angesichts der Rechtsfolgen von § 8b Abs 8 S 1 KStG die Frage, ob es sich um eine sperrfristverhaftete Beteiligung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG handelt. Schließlich wird der Gewinn aus der Veräußerung einer solchen Kap-Anlage mit demselben (regulären) KSt-Satz besteuert (s § 8b KStG Tz 461), dem auch ein Gewinn aus der Einbringung der betrieblichen Sachgesamtheit unterlegen hätte. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind sperrfristverhaftete Anteile zwar gegeben (§ 22 Abs 1 S 1 UmwStG schließt nicht von § 8b Abs 2 UmwStG erfasste einbringende Kö aus dem persönlichen Anwendungsbereich nicht aus und die Anteile sind durch Sacheinlage unterhalb des gW erworben worden). Vor dem Hintergrund des Missbrauchsverhinderungszwecks von § 22 UmwStG (s Tz 1) ist uE der Begriff der (sperrfristverhafteten) "erhaltenen Anteile" in diesem Fall jedoch zu reduzieren. Denn durch die Sacheinlage erfolgt bei der einbringenden Kö keinerlei "Statusverbesserung" hinsichtlich des Umfangs der Besteuerung. Sinn und Zweck des § 22 UmwStG ist (nur) die Verhinderung einer Gestaltung zur Erlangung einer stlichen Besserstellung durch st-begünstigte Einbringung innerhalb einer Sperrfrist (s Tz 1) und nicht bloß die Begr einer Haltefrist für die erworbene Beteiligung aus einer an sich begünstigten Einbringung.

Tz. 29

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Eine Veräußerung von Anteilen iSd § 22 Abs 1 UmwStG ist auch die entgeltliche Überlassung eines (konkreten) Bezugsrechts und der entgeltliche Verzicht auf Ausübung des Bezugsrechts zur Teilnahme an einer Kap-Erhöhung eines AE von sperrfristverhafteten erhaltenen (auf diesen beruhenden oder mitverstrickten) Anteilen an einen Dritten (entgeltliche Bezugsrechtsveräußerung; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 36 mwNachw; s Stangl/Kaeser, FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 479; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.45). Entgeltlichkeit ist nicht nur bei unmittelbarer Zahlung an den AE gegeben, sondern auch bei Zahlung eines Aufgelds an den Neugesellschafter, welches alsbald an den Altgesellschafter ausgezahlt wird (s Weber-Grellet, in Schmidt, 38. Aufl, § 17 EStG Rn 104 mwNachw und s Schmidt, in H/H/R, § 17 EStG Rn 95).

Dem Bezugsrecht kommt die Funktion eines Korrektivs zu, das es dem AE ermöglicht, für die von den erhaltenen (Alt-)Anteilen (s Tz 5) auf das Bezugsrecht übergehende Substanz (s Tz 8ff) durch dessen Veräußerung einen Ausgleich zu erhalten, falls er sich nicht für den Bezug neuer Anteile entscheidet. Veräußert der AE das Bezugsrecht, so liegt darin eine Teilveräußerung von Gesellschaftsanteilen und nicht eine von einem WG mit Substrat losgelöste, der Realisierung einer bloßen Wertdifferenz gleichkommende, Vermögensmehrung (s Urt des BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638 unter B. II. 3 b) unter Hinw auf Urt des BFH v 21.08.1996, BFH/NV 1997, 314 unter II. 2. a); s Urt des BFH v 22.05.2003, BStBl II 2003, 712 mit allg Ausführungen zu Bezugsrechten eines Aktionärs; s Vfg der OFD Hannover v 05.01.2007, DB 2007, 491).

Das Urt des BFH v 23.01.2008 (BStBl II 2008, 719; ebenso s § 8b KStG Tz 121) steht der Einbeziehung von Bezugsrechtsveräußerungen bei § 22 Abs 1 S 1 UmwStG uE nicht generell entgegen (dies in Betracht ziehend s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 29; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 31; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 75). Dort hat der BFH ein durch Kap-Erhöhung entstandenes Bezugsrecht nicht als "Anteil an einer Kö" iSd § 8b Abs 2 KStG angesehen, so dass die Bezugsrechtsveräußerung nicht von der StBefreiung des § 8b Abs 2 KStG erfasst wird. UE ist der Begriff des erhaltenen "Anteils" iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG unter Beachtung der Regeln des ...