Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4 Verhältnis zu § 8 Abs 3 S 2 KStG

Tz. 40

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8 Abs 3 S 2 KStG und § 8a KStG stehen einerseits unabhängig nebeneinander. § 8 Abs 3 S 2 KStG betrifft gesellschaftsrechtlich veranlasste überhöhte Vergütungen bzw Vorteilsgewährungen der Kö an ihre AE; § 8a KStG regelt, dass angemessene Zinsen für den stlich überhöhten Teil der FK-Ausstattung einer Kap-Ges durch ihre AE vGA sind. Ist bereits die Hingabe des FK nach den allgemeinen Grundsätzen nicht anzuerkennen, sind die gesamten Vergütungen unstreitig vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG. In einem Sachverhalt zusammentreffen können die beiden Vorschriften, wenn eine Kap-Ges von ihren AE übermäßig mit FK ausgestattet wird und wenn die AE dafür zusätzlich überhöhte Zinsen erhalten. Treffen die beiden Vorschriften zusammen, stellt sich die Frage, ob § 8a KStG nachrangig ist oder als lex specialis § 8 Abs 3 S 2 KStG vorgeht. Hierzu bestehen zwei Auff:

•

§ 8a KStG ist lex specialis und erfasst die gesamten Zinsen, die für das übermäßig gewährte Gesellschafterdarlehen geschuldet werden (s amtl Ges-Begr in BT-Drs 12/5016, 91; Wolff, IStR 1993, 449; Kröner in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 150; Janssen, DStZ 1997, 180).

•

§ 8a KStG ist gegenüber § 8 Abs 3 S 2 KStG nachrangig und erfasst nur die an sich angemessenen Zinsen, die für das übermäßig gewährte FK geschuldet werden. Die darüber hinaus geschuldeten Zinsen sind vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 3 und v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593 Tz 1; Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, 2003, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 43; Staiger in Lademann, § 8a KStG Rn 180; Wassermeyer, WP-HdU 2001 Bd 1, Kap G Rn 532; Cattelaens, WPg 1993, 557; Dörner, INF 1993, 439; Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-18); Janssen, DStZ 1997, 180 mwN und Urt des FG München v 16.10.2000, EFG 2001, 312, - Rev-Az: I R 8/01), Rev erledigt durch Beschl des BFH v 18.02.2004, nv).

Tz. 41

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UE ist § 8a KStG gegenüber § 8 Abs 3 S 2 KStG nur nachrangig. Nach seiner Stellung und nach seinem Wortlaut hat § 8a KStG die Aufgabe, bislang nicht als vGA zu behandelnde (weil angemessene) Vergütungen unter den besonderen Voraussetzungen des § 8a KStG trotzdem bei der Ermittlung des Einkommens hinzuzurechnen. Hierzu gelten die Vergütungen als vGA bzw sind vGA. Eine solche spezialgesetzliche Regelung einer vGA ist jedoch insoweit nicht erforderlich, als Teile der Vergütung bereits nach den allgemeinen Grundsätzen des § 8 Abs 3 S 2 KStG vGA sind. Insoweit ist die abw amtl Ges-Begr für die Auslegung der Norm nicht verbindlich (s Beschl des BFH v 06.10.1993, BStBl II 1994 II, 189).

Beispiel

(s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 68):

Die inl GmbH wird durch ihren ausl Alleingesellschafter A in 01 wie folgt fremdfinanziert:

800 TEUR FK

600 TEUR Drittvergleich (Bonität)

500 TEUR zulässiges FK

Kreditzins: 14%

Normalzins: 10%

Lösung:

Der Kreditzins übersteigt den Normalzins um 4%. Die unangemessene Verzinsung hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis. Dieser Zins ist bezogen auf die gesamten 800 TEUR nach § 8 Abs 3 S 2 KStG umzuqualifizieren.

Das FK übersteigt das zulässige FK um 300 TEUR. Für einen übersteigenden Betrag iHv 100 TEUR gelingt der Drittvergleich hinsichtlich der Bonität. Eine Umqualifizierung der hierauf entfallenden angemessenen Vergütungen nach § 8a KStG scheidet aus. Weitere 200 TEUR wären der Kap-Ges mangels Bonität von einem Dritten nicht gewährt worden. Die hierauf entfallende angemessene Vergütung wird nach § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG umqualifiziert.

Insgesamt stellen danach Zinsen iHv 4%von 800 TEUR eine vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG und Zinsen iHv 10% von 200 TEUR eine vGA nach § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG dar.

Tz. 42

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Janssen (DStZ 1997, 180) und Zehetmair/Hedel (IStR 1997, 109, 113) sehen das differenzierter. § 8a KStG normiert alle Tatbestandsmerkmale für die definitorische Erweiterung der vGA und verweist lediglich wegen der Rechtsfolgen auf § 8 Abs 3 KStG (glA s Frotscher, IStR 1994, 201, 202). Janssen (DStZ 1997, 180) fasst das Ergebnis seiner Untersuchung wie folgt zusammen:

•	Ist die Hingabe des FK nicht betrieblich bedingt, ist § 8 Abs 3 KStG anzuwenden.
•	Innerhalb des safe haven des § 8a KStG kommt nur § 8 Abs 3 S 2 KStG zur Anwendung.
•	Bei Darlehen iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG ist § 8a KStG vorrangig anzuwenden.
•	Gleiches gilt auch für die Fälle, in denen ein Darlehen iSv § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG den safe haven übersteigt. Da hier § 8a KStG wegen des Drittvergleichs häufig nicht anzuwenden sein wird, greift wohl häufiger § 8 Abs 3 KStG.

Ebenfalls hierzu s das noch deutlich stärker differenzierende Prüfschema bei Zehetmair/Hedel (IStR 1997, 109, 113).

Tz. 43

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Von Bedeutung ist die Frage des Vorrangs vor In-Kraft-Treten des § 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes für die GewSt, da die vGA iSd § 8a KStG aF nach § 9 Nr 10 GewStG aF bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder gekürzt wird und die Zinsen insoweit nur den allgemeinen Zurech...