Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Keine schädliche Veräußerung bei fehlender Wertverschiebung

Tz. 9

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Findet wegen Nichterfüllung der Fünfjahresfrist durch die Spaltung eine Veräußerung iSv § 15 Abs 2 S 2 UmwStG statt, so führt dies gleichwohl nicht stets zu einer zwingenden Gewinnrealisierung. Der Ges-Geber hat die Rechtsfolgen durch eine ergänzende Regelung in § 15 Abs 2 S 6 UmwStG entsch eingeschr. Danach führt eine Spaltung einer Kö, an der außenstehende Pers beteiligt sind, nur dann auch zu einer schädlichen Veräußerung iSv § 15 Abs 2 S 2 UmwStG, wenn die Spaltung zu einer Wertverschiebung zugunsten einer außenstehenden Pers führt. Hierdurch sollte verhindert werden, dass eine Spaltung bereits deshalb nicht st-neutral erfolgen kann, weil an dem übertragenden Rechtsträger eine außenstehende Pers beteiligt ist. Ausweislich der Ges-Begr (s BT-Drs 20/8628, 144) ist bei der Prüfung einer Wertverschiebung nur auf die nominalen Beteiligungsverhältnisse vor und nach der Spaltung abzustellen. Demnach wäre eine schädliche Wertverschiebung auch dann zu bejahen, wenn die abw Beteiligungsverhältnisse durch einen Barausgleich (sog Spitzenausgleich) ausgeglichen werden. Diese Sichtweise ist zwar nicht zwingend bzw überzeugend, da hier bei wirtsch Wertung tats keine Wertverschiebung stattfindet. Die Praxis sollte sich gleichwohl zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten darauf einstellen und eine Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse im Zuge der Spaltung tunlichst vermeiden.

Auch eine nicht verhältniswahrende Spaltung kann im Einzelfall zu einer Wertverschiebung iSv § 15 Abs 2 S 6 UmwStG führen. Denkbar sind hier insbes Spaltungen zur Aufnahme, bei denen die Gesellschafter der übertragenden Kö zu abw Beteiligungsverhältnissen an der übernehmenden Kö beteiligt sind. So auch Liekenbrock/Liedgens, DB 2024, 1296, 1298 mit umfassenden praktischen Bsp-Fällen zur Wertverschiebungsthematik.

Abzustellen ist auf die unmittelbar an der übertragenden Kö beteiligten Gesellschafter.

Praxis-Beispiel

Beispiel:

Durch die Abspaltung wird gem § 15 Abs 2 Nr 2 S 2 UmwStG eine Veräußerung an eine außenstehende Pers vollzogen. Gesellschafter Y ist hierbei nach § 15 Abs 2 S. 3 UmwStG eine außenstehende Pers, da er nicht ununterbrochen fünf Jahre an der A-GmbH beteiligt war. Gleichwohl wird die St-Neutralität der Spaltung nicht durch § 15 Abs 2 S 2 UmwStG verwehrt, da die Spaltung bezogen auf die Beteiligungsverhältnisse verhältniswahrend erfolgt und es mithin zu keiner Wertverschiebung zugunsten von Y nach Maßgabe von § 15 Abs 2 S 6 UmwStG kommt.

Im Sachverhalt des o. a. Bsp-Falls macht der Wert des abgespaltenen Teilbetriebs weniger als 20 % des Vermögens des A-GmbH aus. Das exakte Wertverhältnis ist für die Anwendung von § 15 Abs 2 S 2 irrelevant, da die Vorschrift bei jeder Spaltung im zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung vorrangig vor der Nachveräußerungssperrfrist nach § 15 Abs 2 S 5 UmwStG zu prüfen ist (s Tz 5). Gleichwohl dürfte die neue Sperrfrist nach § 15 Abs 2 S 2 UmwStG überwiegend in solchen Fällen praxisrelevant sein, in denen das abgespaltene Vermögen die 20 % des Gesamtvermögens unterschreitet und daher in den nachfolgenden fünf Jahren nur Veräußerungen von Anteilen an der übernehmenden Kö die Schädlichkeitsgrenze des § 15 Abs 2 S 5 UmwStG nicht überschreiten können (s Tz 1). Denn gerade diese Fälle fielen nach der alten Rechtslage aufgr der BFH-Rspr nicht unter die Sperrfristregelung. Dies zu ändern ist ja gerade die Zielrichtung der Neuregelung (s Tz 3).