Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Einlagefiktion der Anteile iSd § 17 EStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 5 Abs 2 S 1 UmwStG)

3.1.1 Allgemeines

Tz. 20

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 5 Abs 2 UmwStG betrifft die Anteile an der übertragenden Kö iSd § 17 EStG, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem BV eines unbeschr stpfl Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges gehört haben. Diese Anteile - mit Ausnahme der in § 5 Abs 2 S 2 UmwStG genannten - gelten zur Ermittlung des Übernahmegewinns (s § 4 UmwStG nF Tz 19) als am stlichen Übertragungsstichtag mit den AK in das BV der Pers-Ges eingelegt.

Durch die Fiktion der Einlage mit den AK werden die Anteile iSd § 17 EStG mit den Anteilen im BV gleichbehandelt, dh die durch den Vermögensübergang und den Wegfall der Anteile entstehenden Gewinne und Verluste werden im Ergebnis bei der Besteuerung berücksichtigt. Durch die Überführung ins BV gehen aber evtl St-Vergünstigungen nach § 17 EStG und vor In-Kraft-Treten des StSenkG ggf nach § 34 EStG verlustig (s Dehmer, Rn 28 zu § 5 UmwStG). Auch ›gekaufte stille Reserven‹ bei Anteilen iSd § 17 EStG, die sich ›verflüchtigt‹ haben, wirken sich bei einem Vermögensübergang auf eine Pers-Ges nach In-Kraft-Treten des StSenkG über einen geringeren hälftig stpfl Übernahmegewinn stmindernd aus. Ergibt sich ein Übernahmeverlust wirken sich nach In-Kraft-Treten des StSenkG die vorgenannten stillen Reserven wegen § 4 Abs 6 UmwStG nF nicht aus. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG wirkten sich diese ›gekauften stillen Reserven‹ stets stmindernd aus (über einen geringeren stpfl Übernahmegewinn bzw über die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes durch Aufstockung des Werts der übergegangenen WG nach § 4 Abs 6 UmwStG aF [s § 4 UmwStG nF Tz 122 ff]). Wegen der Ausnahme bei Anteilen iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG, s Tz 32 ff.

Soweit eine Beteiligung iSd § 17 EStG nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschafft wurde, greift eine doppelte Fiktion: Die Beteiligung gilt nach § 5 Abs 1 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag angeschafft und nach § 5 Abs 2 S 1 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Pers-Ges eingelegt. Hierzu s Tz 18. GlA s Widmann (in W/M, § 5 UmwStG Rz 154).

Auch bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile iSd § 17 EStG in der Interimszeit ist uE § 5 Abs 2 UmwStG bei dem Erwerber anzuwenden.

Gehören die Anteile iSd § 17 EStG zu einem BV ist § 5 Abs 3 UmwStG anzuwenden, der § 5 Abs 2 UmwStG vorgeht. Handelt es sich um einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG, ist nicht § 5 Abs 2 UmwStG, sondern § 5 Abs 4 UmwStG anzuwenden.

Wegen der Voraussetzung, dass der AE auch Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges wird, s Tz 19.

3.1.2 Anteile iSd § 17 EStG

Tz. 21

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach uE zutr Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.04) ist eine Beteiligung iSd § 17 EStG nur anzunehmen, wenn die Veräußerung der Anteile zu einer Besteuerung nach § 17 oder nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG führen würde. Das ist der Fall bei

a)

einer zum PV gehörenden, nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung, die von einem unbeschr Stpfl gehalten wird. Nach § 17 EStG stverhaftet ist eine zum PV gehörende Beteiligung, wenn der AE - oder bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger - im Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung oder zu irgendeinem Zeitpunkt in den fünf vorangegangenen Jahren nach In-Kraft-Treten des StSenkG mit mindestens 1 % (VZ 1999 bis zum In-Kraft-Treten des StSenkG: mit mindestens 10 %; bis VZ 1998: zu mehr als 25%) an der übertragenden Kap-Ges beteiligt war;

b)

einer zum PV oder zu einem ausl BV gehörenden Beteiligung iSd § 17 EStG eines beschr stpfl ausl AE, deren Veräußerung, weil nicht nach DBA freigestellt, in der BRep nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG stpfl ist (ebenfalls hierzu s Tz 102 und Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.12). Kritisch hierzu s Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 5 UmwStG Rz 27).

Wegen der Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG bei Anteilen, die gleichzeitig die Voraussetzungen des § 17 EStG und des § 23 EStG erfüllen s Tz 28.

Wegen der Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG bei stbefreiten AE s Tz 4.

Ungeklärt ist, ob das Merkmal der Beteiligung iSd § 17 EStG innerhalb der letzten fünf Jahre entweder für jeden abgeschlossenen VZ nach der in diesem VZ jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist (s Beschl des FG Ba-Wü v 08.12.2000, EFG 2001, 292; Beschl des FG Ddf v 06.07.2001, EFG 2001, 1216; Vfg der OFD Ddf v 05.11.2001, DB 2002, 69; Urt des FG Ba-Wü v 19.03.2002, EFG 2002, 701, Rev eingelegt, und Beschl des FG München v 11.02.2002, EFG 2002, 556) oder nur aus der Sicht der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg unter Zugrundelegung der abgesenkten Beteiligungsgrenze (s R 140 Abs 2 EStR 2001).

Tz. 22

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Zusammenhang mit dem Absenken der Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und das StSenkG ergibt sich ein Übergangsproblem iVm dem stlichen Rückbezug einer Umwandlung.

a) StEntlG 1999/2000/2002:

Bei einer Umwandlung, die in 1999 wirksam wird (neue Beteiligungsgrenze iSd § 17 Abs 1 EStG: mindestens 10%), bei der wegen § 2 Abs 1 UmwStG der stliche Übertrag...