Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Sachlicher Anwendungsbereich des § 23 Abs 1 UmwStG

3.1.1 Bewertungsansatz "unter dem gemeinen Wert"

Tz. 39

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 23 Abs 1 UmwStG bezieht sich auf alle Einbringungsvorgänge – unabhängig vom zivilrechtlichen Vollzug (s Tz 49) –, bei denen das eingebrachte BV mit einem "unter dem gW liegenden Wert" in der St-Bil der Übernehmerin angesetzt worden ist. Folglich wird sowohl die Bw-Einbringung als auch die Einbringung unter Ansatz (jeglicher) Zwischenwerte erfasst (einheitliche Auff, zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 11; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 35; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 13; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 35). § 23 Abs 1 UmwStG gilt auch für die Fortführung der AK im Fall des Anteilstauschs (s § 21 Abs 1 S 2 iVm Abs 2 S 5 UmwStG).

Tz. 40

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine Bw-Einbringung idS ist die einheitliche und umfassende Fortführung der Buchansätze (s § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG) oder AK (s § 21 Abs 2 S 5 UmwStG) des Einbringenden in der St-Bil für das Wj der Einbringung gem dem Antrag iSd § 20 Abs 2 S 2, § 21 Abs 1 S 2 oder Abs 2 S 3 UmwStG. Dies ist auch in den folgenden Fällen anzunehmen:

• Die übernehmende Gesellschaft erhält im Zusammenhang mit einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, für die auf Antrag der Bw fortgeführt wird, das Besteuerungsrecht für WG, die bisher im Inl nicht st-verstrickt waren. Hinsichtlich dieser WG ist – nach der hier vertretenen Auff – (zwingend) der gW (nach allg Grundsätzen) anzusetzen (str, s § 20 UmwStG Tz 228). Obwohl nicht sämtliche WG mit dem Bw übernommen worden sind, liegt für Zwecke des § 23 Abs 1 UmwStG eine Bw-Einbringung vor, da § 23 Abs 1 UmwStG hinsichtlich des Wertansatzes auf "§ 20 Abs 2 S 2 UmwStG" verweist, dh auf eingebrachte WG, die auch vor der Einbringung schon einer inl Besteuerung unterlegen haben (und – nur – für die demzufolge auch ein Bewertungswahlrecht gilt; s § 20 UmwStG Tz 197; zust s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 36). Eine weitere Frage ist die, ob für das erstmals im Inlverstrickte WG allg Grundsätze gelten (Anschaffungsprinzip) oder § 23 Abs 4 UmwStG anzuwenden ist (so s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 14; uE ist in allen Fällen der Einbringung das (allg) Anschaffungsprinzip anzuwenden, eine modifizierte stliche Rechtsnachfolge gem § 23 Abs 4 Hs 1 iVm Abs 3 UmwStG kann nicht eintreten, da das WG beim Einbringenden nicht dem inl Bewertungsregime unterlag).
  Gleiches gilt, wenn für die Sacheinlage einheitlich der Bw fortgeführt wird und nur für bestimmte WG wegen Einschränkung des inl Besteuerungsrechts (insoweit) der gW angesetzt werden muss (s § 20 UmwStG Tz 197).
• Die übernehmende Gesellschaft führt insges die Bw der Sacheinlage fort; später kommt es zu Bw-Aufstockungen gem § 23 Abs 2 UmwStG (s Tz 182 ff). § 23 Abs 1 UmwStG bezieht sich nur auf das Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft im Zeitpunkt der Einbringung gem §§ 20 Abs 2 S 2, 21 Abs 1 S 2 UmwStG, dh den Antrag der Übernehmerin auf Minderbewertung unterhalb des gW zum stlichen Stichtag der Einbringung (s § 23 Abs 1 UmwStG mit dem dortigen Verweis im Klammerzusatz, spätere Werterhöhungen innerhalb des Sieben-Jahres-Zeitraums nach der Einbringung sind irrelevant; Rückschluss aus § 23 Abs 3 S 2 UmwStG; zust s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 13; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 39; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 18; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 38).

Im Übrigen zum Bw-Ansatz s § 20 UmwStG Tz 194 ff und s Tz 47; zum Zwischenwertansatz s § 20 UmwStG Tz 205 ff. Hinsichtlich der stlichen Rechtsnachfolge gem § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG gilt § 23 Abs 1 UmwStG für den Zwischenwertansatz jedoch nicht, weil die Bestimmung (insoweit) durch die speziellere Regelung zur modifizierten Rechtsnachfolge in § 23 Abs 3 S 1 UmwStG verdrängt wird (s Tz 41).

3.1.2 Konkurrenz zu § 23 Abs 3 UmwStG

Tz. 41

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Tatbestände des § 23 Abs 1 und 3 UmwStG sind insoweit deckungsgleich, als es um den einbringungsbedingten Erwerb von BV durch die Übernehmerin geht, welches mit einem Zwischenwert angesetzt worden ist. Bei dem Zwischenwert handelt es sich sowohl um einen "unter dem gW liegenden Wert" iSd § 23 Abs 1 UmwStG als auch um einen "über dem Bw, aber unter dem gW liegenden Wert" iSd § 23 Abs 3 S 1 UmwStG. Fraglich ist, wie diese Ges-Konkurrenz zu beurteilen ist. Da § 23 Abs 3 S 1 UmwStG einzig die Vermögensübernahme zum Zwischenwert regelt und folglich für diese Fälle die gegenüber § 23 Abs 1 UmwStG (wo auch der Bw-Ansatz geregelt wird) speziellere Norm ist, bestimmt die sich die Anwendung der stlichen Rechtsnachfolge gem § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG mit Maßgabe der Sonderregelungen zur AfA vorrangig nach § 23 Abs 3 S 1 UmwStG (zust s Bilitewski, in H/M/B, 53. Aufl, § 23 UmwStG Rn 13; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 233).

Tz. 42

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Hinsichtlich der Frage der Besitzzeitanrechnung enthält § 23 Abs 3 S 1 UmwStG im Gegensatz zu § 23 Abs 1 UmwStG keine Aussage. Nach bisherigem Recht wurde daraus gefolgert, dass eine Anrechnung von stlichen Besitzzeiten bei eine...