Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Die einzelnen Steuersubjekte nach § 3 Abs 1 KStG

3.2.1 Personenvereinigungen

Tz. 14

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Pers-Vereinigungen sind aus stlicher Betrachtungssicht sämtliche Pers-Zusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines ges zulässigen Zwecks (s § 14a Abs 1 AO; zu den Änderungen durch das Kreditzweitmarktförderungsges s Tz 2). Davon abzugrenzen sind die jur Pers des privaten oder öff Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit (insbes Kap-Ges). Die Pers-Vereinigungen iSd § 14a AO werden in einer nicht abschließenden Aufzählung in
rechtsfähige:

• Vereine ohne Rechtspersönlichkeit (§ 54 BGB)
• rechtsfähige Pers-Ges einschl Ges (§ 705 BGB), Pers-Handelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften, Partenreedereien und EWIV sowie
• Gemeinschaften der Wohnungseigentümer (§ 9a WEG)

und nicht rechtsfähige:

• Bruchteilsgemeinschaften (§ 741 BGB)
• Gütergemeinschaften (§ 1415 BGB)
• Erbengemeinschaften (§ 2032 BGB)

Pers-Vereinigungen unterschieden (s § 14a Abs 2, 3 AO).

Während § 1 Abs 1 Nr 5 KStG auf Vereine ohne Rechtspersönlichkeit (vgl § 54 BGB, bis 2023: nichtrechtsfähige Vereine) abstellt, verwendet § 3 Abs 1 KStG den Begriff "Pers-Vereinigung" (bis 2023: "nicht rechtsfähige Pers-Vereinigung"). Ein nichtrechtsfähiger Verein (ab 2024: Verein ohne Rechtspersönlichkeit) ist nach dem Beschl des BFH (s Beschl des GrS des BFH v 25.06.1984, BStBl II 1984, 751) identisch mit dem nichtrechtsfähigen Verein nach § 54 BGB (ebenso hierzu s Urt des BFH v 02.12.1970, BStBl II 1971, 187). Er unterscheidet sich vom rechtsfähigen Verein dadurch, dass er nicht ins Vereinsreg eingetragen ist und deshalb auf ihn insbes haftungsrechtlich die Vorschriften über die GbR anzuwenden sind. Vereine ohne Rechtspersönlichkeit finden sich in der Praxis beispielsweise als Gewerkschaften, Arbeitgeberverbände, studentische Verbindungen (Korps), die meist satzungsmäßig und kö-ähnlich organisiert sind, aber aus bestimmten Gründen auf die Eintragung ins Vereinsreg (Rechtspersönlichkeit, s § 21 BGB) verzichten oder beispielsweise wegen formaler Hemmnisse oder aufgr prägender wirtsch Betätigung erst gar nicht eingetragen werden können (s § 22 BGB).

Wegen der Abgrenzung des Vereins ohne Rechtspersönlichkeit von einer GbR s § 1 KStG Tz 46. Der GbR wurde mittlerweile durch den BGH (s Urteil v 29.01.2001, II ZR 331/00, DStR 2001, 310) die Rechtsfähigkeit zuerkannt. Mit dem MoPeG wurde die GbR sodann mit Wirkung ab dem 01.01.2024 am Leitbild einer auf gewisse Dauer angelegten, mit eigenen Rechten und Pflichten ausgestatteten Pers-Ges ausgerichtet und ein selbständiges, am Rechtsverkehr teilnehmendes, Rechtssubjekt etabliert (Baum, NWB 2023, 2662). Die Einkunftserzielung durch die Gesellschafter bleibt dadurch aber unberührt, die GbR stellt kein selbständiges ErtrSt-Subjekt dar (vgl BT-Drs 19/31105, 6).

Der Begriff "Pers-Vereinigung" iSd § 3 Abs 1 KStG ist sprachlich weitergehend als der "Verein ohne Rechtspersönlichkeit" (s Tz 4). In der Lit (s zB Suchanek in H/H/R Rn 20 zu § 3 KStG) wird dem zT gar keine praktische Bedeutung beigemessen, mit der Begr, alles was idS nicht "Verein ohne Rechtspersönlichkeit" sei, stelle "Pers-Ges" dar, die nicht selbst der Besteuerung unterlägen, sondern nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG transparent besteuert werden. Auch Drüen (in F/D Rn 4 zu § 3 KStG) sieht in den unterschiedlichen Formulierungen keinen sachlichen Unterschied.

Aus der Einordnung der Regelung als Auffangtatbestand muss sich uE aber auch Raum für Gebilde ergeben, die zivilrechtlich nicht eindeutig zuzuordnen sind. Dass es solche Gebilde in der Praxis durchaus geben kann, belegt etwa die Entsch des BGH (s Urt v 18.12.2000 , II ZR 385/98) zur Rechtsfähigkeit eines gescheiterten öff-rechtlichen Zweckverbands. Der BGH kommt darin zu einer Teilrechtsfähigkeit nur über einen Rechtstypenvergleich, ohne dass er das Gebilde unmittelbar dem einen ("Verein ohne Rechtspersönlichkeit") oder dem anderen ("Pers-Ges") Rechtsstatus zuordnet.

Zu sonstigen Pers-Vereinigungen, die aber allesamt transparent besteuert werden, s Suchanek in H/H/R Rn 20 zu § 3 KStG (mwNachw) und die Aufzählung in § 14a AO. Soweit in der Lit noch ein Anwendungsbereich für ausl Kap-Ges mit inl Verwaltungssitz gesehen wird, ist dem uE nicht zuzustimmen (s Tz 6).

3.2.2 Nichtrechtsfähige Anstalten

Tz. 15

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Im Gegensatz zu den idR in öff-rechtlicher Form existierenden rechtsfähigen Anstalten (zB Rundfunkanstalten etc) handelt es sich bei nichtrechtsfähigen Anstalten um eigenständige organisatorische Gebilde, die – ohne rechtsfähig zu sein – einen bestimmten Zweck verfolgen. Die Organisation selbst steht hier im Vordergrund. Vermögen wird im Gegensatz zu Stiftungen idR erst später gebildet. In der Praxis findet man solche Anstalten bspw als Kindergärten, Bibliotheken, Badeanstalten etc. Ebenso hierzu s § 1 KStG Tz 49.

3.2.3 Nichtrechtsfähige Stiftungen

Tz. 16

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei nichtrechtsfähigen Stiftungen handelt es sich um Stiftungen, die nicht staatlich genehmigt sind. Begründet werden diese, wenn einer natürlichen oder jur Pers Vermögensteile von dritter Seite (per Schenkung oder testamentarisch) mit der Auf...