Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.6.7 Ergebnisabhängig vergütetes Fremdkapital (§ 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG)

Tz. 173

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

"Nicht in einem Bruchteil des (Fremd-)Kap bemessene Vergütung" iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG sind sämtliche gewinn- bzw umsatzabhängigen Verzinsungsformen für das vom AE als Darlehensgeber gewährte FK (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 53). Dazu rechnen alle Vergütungen, bei denen der wirtsch Erfolg der Kap-Ges letztlich die Höhe der FK-Vergütung bestimmt, auch wenn sie sich auf Teilgrößen des Gewinns (zB nur auf den ausgeschütteten Gewinn) oder des Umsatzes (zB nur Umsätze eines bestimmten Produkts) beziehen oder sich nach dem cash flow ausrichten.

Tz. 174

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Wie bereits erläutert (s Tz 160), ist die Nr 1 des § 8a Abs 1 S 1 KStG eine Auffangvorschrift. Darunter fallen alle Vergütungen, die nicht ausschließlich in einem Bruchteil des FK bemessen werden. Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 55 ff) dehnt den Anwendungsbereich des Abs 1 S 1 Nr 1 auf alle Mischvergütungen aus, was im Fachschrifttum kritisiert wird (s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 76 und Kröner in E & Y, § 8a KStG Rn 84).

Tz. 175

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 56) fällt unter die Auffangvorschrift auch unentgeltlich überlassenes FK (ebenfalls hierzu s Tz 115). AA s Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 84). Auswirkung hat die Einbeziehung von unentgeltlich überlassenem FK auf die Berechnung des safe haven (s Tz 115 und s Tz 162), da Vergütungen iSd § 8a KStG nicht anfallen (s Tz 118). Die Verw-Auff ist nach In-Kraft-Treten des StSenkG für den Stpfl günstig, da für FK iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG ein safe haven nicht besteht und daher nicht zum Verbrauch des safe haven nach § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG führt (s Tz 162). GlA s Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 123) und Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 49). Vor In-Kraft-Treten des StSenkG war die Verw-Auff für den Stpfl ungünstig, da der niedrigere safe haven für FK iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG idF des StandOG durch das unverzinsliche FK verbraucht wurde.

Tz. 176

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Unstr Anwendungsfälle des § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG sind:

•	Vergütungen für die Einlage eines stillen Gesellschafters (hierzu s Tz 274a und s Wagner, DK 2005, 499, 500);
•	Vergütungen für partiarische Darlehen, die – ggf neben einem Festzins – einen Gewinnanteil mitenthalten (s Wagner, DK 2005, 499, 500, 507);
•	Vergütungen für Genussrechte. Diese sind in aller Regel gewinnabhängige Vergütungen, und zwar auch dann, wenn eine gewinnunabhängige Mindestverzinsung vereinbart worden ist (s Wagner, DK 2005, 499, 502). Widmayer (IStR 2001, 337, 340) weist zutr darauf hin, dass Genussrechte nicht von § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG erfasst werden, wenn ausschließlich eine feste Verzinsung vereinbart ist.

Die Begrenzung einer erfolgsabhängigen Vergütung durch einen festen Mindest- oder Höchstzinssatz ändert nichts an der Anwendbarkeit des § 8a Abs 1 S 1 Nr1 KStG (s Janssen, FR 1999, 333 und Kröner in E & Y, § 8a KStG Rn 84). § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG ist auch dann anwendbar, wenn eine feste Zinsstaffelung in Abhängigkeit vom Gewinn (s Tz 177) oder eine feste Verzinsung mit zusätzlicher gewinnabhängiger Vergütung vereinbart ist (s Widmayer, IStR 2001, 337, 341).

Tz. 177

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Umstr ist die Anwendbarkeit des § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG in folgenden Fällen:

•	Equity Kicker: Hierbei handelt es sich um eine Vergütung in Form einer Option auf Geschäftsanteile. Wie bei Wandelanleihen (s nachstehend) ist uE von einer Anwendung des § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG auszugehen. AA s Jänisch/Moran/Waibel (DB 2002, 2451, 2455), die trotz der Erfolgsabhängigkeit § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG nicht anwenden wollen, da es sich um getrennte Rechte des FK-Gebers handelt und die neben der Darlehensgewährung vereinbarten Bezugsrechte zu einer niedrigeren Verzinsung führen.
•	Forderungsverzicht gegen Besserungsschein: Nach der uE zutr hM (s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 80 mwNachw) und Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 84) ändert eine Besserungsscheinvereinbarung nichts an der Art der für das Gesellschafter-FK vereinbarten Vergütung. Der Besserungseintritt führt danach nur dazu, dass die urspr vereinbarten Zinsen im Nachhinein auch zu zahlen sind; es handelt sich um eine Art Stundungswirkung. AA s Janssen (FR 1997, 333, 336) und Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 46), nach deren Auff die der Besserungsscheinvereinbarung zugrunde liegende Bedingung nicht nur die Fälligkeit der Zinsen betrifft, da auf das Darlehen verzichtet wurde. UE ändert aber auch das Wiederaufleben des Darlehens nichts an dessen urspr Einordnung in die Nr 1 oder die Nr 2 des Abs 1. Nach der Ansicht von Körner (IStR 2004, 217, 226) ist zwar der Wortlaut des § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG einschlägig; sE sollte aber § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG im Wege der teleologischen Reduktion nicht angewendet werden. Die Fin-Verw geht von einer Anwendung des Abs 1 Nr 1 KStG aus.
•	Forderungsverzicht ohne Besserung...