Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Rechtsfolgen aus der Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG

3.3.1 Allgemeines

Tz. 30

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 5 Abs 2 UmwStG fingiert für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung eine Einlage der Anteile iSd § 17 EStG zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Pers-Ges bzw natürlichen Person. MaW: Die Anteile werden nicht tats zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Übernehmerin eingelegt, sondern nur für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung (außerhalb der Bil) wird eine Einlage fingiert. GlA s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 46).

3.3.2 Einlage mit den Anschaffungskosten

Tz. 31

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach § 5 Abs 2 UmwStG gelten die Anteile iSd § 17 EStG für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum stlichen Übertragungsstichtag mit den AK in das BV der Pers-Ges bzw der natürlichen Person als eingelegt.

Zu den AK zählt alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das WG zu erlangen (s Urt des BFH v 09.10.1979, BStBl II 1980, 116 und v 24.02.1987, BStBl II 1987, 810). Neben dem eigentlichen Kaufpreis rechnen zu den AK auch die Anschaffungsnebenkosten wie Reisekosten, Vermittlungskosten, Notargebühren und St für die Anschaffung ggf auch spätere Prozesskosten. Weiter gehören dazu die nachträglichen AK. Wegen weiterer Einzelheiten, auch wegen des normspezifischen AK-Begriffs, s § 17 EStG Tz 260 ff und s § 4 UmwStG Tz 71. Wegen der Frage, inwieweit nachträgliche AK, die nach dem stlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen sind, s § 4 UmwStG Tz 53 ff.

Bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile sind nach § 17 Abs 2 S 5 (bisher S 3) EStG die AK des Rechtsvorgängers maßgebend. Ebenso s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 48).

Fraglich ist, inwieweit die Entscheidung des BVerfG zur Absenkung der Beteiligungsquote (s Beschl des BVerfG v 07.07.2010, BStBl II 2011, 86), die bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen dazu führt, dass nicht die historischen AK, sondern der gW zum 01.04.1999 bzw zum 27.10.2000 zugrunde zu legen ist, auch iRd § 5 Abs 2 UmwStG zu berücksichtigen ist. UE sind die Grundsätze der Verfassungsgerichtsentscheidung auch iRd § 5 Abs 2 UmwStG zu beachten. Wegen Einzelheiten s § 17 EStG Tz 214 ff. GlA s Neu/Schiffers/Watermeyer (GmbHR 2011, 729, 733), s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 49b), s Haritz (in H/M, 4. Aufl, § 5 UmwStG Rn 48), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rn 26), s Cordes/Dremel/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, Rn 05.05), s Benno Fischer (in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011, H 5.12) und s IDW (Ubg 2011, 549, 559). AA s Stimpel (GmbHR 2012, 123, 128) und wohl auch s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 5 UmwStG Rn 31). Die aA läss sich uE auch nicht mit der Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG, die alle AE trifft und dem unterschiedlichen Besteuerungsregime von Kap- und Pers-Ges begründen. Denn die Berücksichtigung der Rspr des BVerfG iRd § 5 Abs 2 UmwStG hat weder Auswirkung auf die Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG noch auf die spätere Besteuerung der Gewinne aus dem Personenunternehmen. Vielmehr ergeben sich ausschließlich Auswirkungen auf den Übernahmegewinn/-verlust, der einem Gewinn/Verlust aus der Anteilsveräußerung/Liquidation entspr. In diesen Fällen ist die Rspr des BVerfG jedoch unstr zu berücksichtigen.

3.3.3 Auswirkungen bei ausländischen oder steuerbefreiten Anteilseignern sowie bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Anteilseigner

Tz. 32

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wie bereits ausgeführt (s Tz 26) werden alle AE von § 5 Abs 2 UmwStG erfasst, soweit sie der Art nach Anteile iSd § 17 EStG an der Überträgerin halten und MU der übernehmenden Pers-Ges werden bzw der AE die Übernehmerin ist. Ob bei einer Veräußerung der Anteile an der Überträgerin ein Gewinn besteuert werden dürfte, ist für die Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG unerheblich. Dh ein Übernahmegewinn/-verlust wird für folgende AE mit Anteilen iSd § 17 EStG ermittelt:

•	Inl AE,
•	ausl AE (hierunter wird auch der Fall erfasst, in dem die Beteiligung in einem ausl BV gehalten wird, da nach der sog isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs 2 EStG von im PV gehaltenen Anteilen auszugehen ist, ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 05.07, wonach sich die Zuordnung der Beteiligung zum PV oder BV nach dt StR richtet; glA s Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301, 305; weiter s Tz 46),
•	stbefreite AE und
•	jur Pers d öff Rechts.

Tz. 33

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Bei inl AE ist der Übernahmegewinn im Inl stpfl (s § 4 UmwStG Tz 6). Wegen der Höhe der Besteuerung, s § 4 UmwStG Tz 125 ff.

Bei ausl AE besteht nur im Ausnahmefall ein inl Besteuerungsrecht für den Übernahmegewinn. Auf Abkommensebene wird der Übernahmegewinn als ein solcher aus der Veräußerung von übrigem Vermögen qualifiziert, der idR von der dt St freizustellen ist (s Art 13 Abs 5 OECD-MA, s § 4 UmwStG Tz 5b). Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.23. GlA s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rn 22) und s Stadler/Elser/Bindl (BB 2012 Beil Nr 1, 14, 23). Ein inl Besteuerungsrecht besteht nur, wenn der AE in einem Nicht-DBA-Staat ansässig ist oder das DBA dem Ansässigkeitsstaat der Kap-Ges das Besteuerungsrecht zuweist (s § 4 UmwStG Tz 5b). In diesem Fall erzielt der AE uE lfd gew Eink (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG) bzw freiberufliche, l+f Eink. AA s...