Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.4.4 Auswirkungen flexibler Altersgrenzen auf die Erdienbarkeitsprüfung

Tz. 657

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Fraglich ist die Berechnung der Erdienbarkeit, wenn bis zum eigentlich vorgesehenen Ruhestandseintritt zwar ein Zeitraum von zehn Jahren liegt, die Zusage aber ein vorgezogenes Pensionseintrittsalter ermöglicht.

Beispiel:

A ist alleiniger Ges-GF der A-GmbH. Die A-GmbH hat dem damals 56-jährigen A im Jahr 07 eine Pensionszusage auf das 67. Lebensjahr erteilt. Die Zusage enthält allerdings die Regelung, dass A das Recht hat, bereits mit dem 64. Lebensjahr in Ruhestand zu gehen und dann auch Anspruch auf Zahlung der monatlichen Pension hat (allerdings mit Abschlägen).

Der BFH hatte hierzu in der Vergangenheit entschieden (s Urt des BFH v 29.10.1997, BStBl II 1999, 318, Rn 2 Buchst a der Gründe), dass für die Berechnung der Erdienbarkeit grds auch dann von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren auszugehen ist, wenn dem Begünstigten die Möglichkeit eingeräumt wird, von einer flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen. Der BFH übertrug dabei die früheren, zur Rückstellungsberechnung aufgestellten Grundsätze auf die Berechnung der Erdienbarkeit. Wenn für die Rückstellungsberechnung nicht hinreichend wahrscheinlich sei, dass ein beherrschender Ges-Gf von der flexiblen Altersgrenze Gebrauch mache, müsse dies ebenso für die Berechnung der Erdienbarkeitsfrist gelten.

Es war in der Tat nicht sonderlich schlüssig, einem Ges-GF für die Rückstellungsberechnung die nicht hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme vor dem 65. Lebensjahr (zwischenzeitlich auch 66. oder 67. Lebensjahr; s R 6a Abs 8 EStR) entgegen zu halten (1. Stufe der Gewinnermittlung), für die Frage der Erdienbarkeit (2. Stufe der Gewinnermittlung) dann aber genau von einer solchen vorzeitigen Inanspruchnahme auszugehen.

Allerdings hat der BFH zwischenzeitlich der Regelung in R 6a Abs 8 EStR 2012 widersprochen; s Urt des BFH v 11.09.2013 (BStBl II 2016, 1008). Umfassend dazu s Tz 600a. Auch wenn der BFH dies verneint, ist uE in diesem Urt eine Rspr-Änderung gegenüber dem Urt des BFH v 28.04.1982 (BStBl II 1982, 612) sowie gegenüber dem oa Urt v 29.10.1997 (aaO) zu sehen. Fraglich ist, welche Auswirkungen diese Rspr auf die Berechnung der Erdienbarkeitsfrist hat, wenn eine flexible Altersgrenze vereinbart ist. Briese (s DB 2014, 801/802) sieht hier nun jedenfalls ein gewisses Gestaltungspotenzial. Ges-GF könnten die Altersgrenze bewusst auf ein früheres Endalter als 67 Jahre legen (zB auf das 62. Lj), damit die GmbH eine höhere Pensionsrückstellung bilden könne. Allerdings hat der BFH in seinem oa Urt v 11.09.2013 auch darauf hingewiesen, dass es durchaus denkbar sei, bei einer Unterschreitung des "üblichen" Pensionsendalters von einer vGA auszugehen (und damit nicht mehr wie bisher von einer bilanziellen, sondern von einer außerbilanziellen Korrektur). Er hat allerdings offen gelassen, was er in diesem Zusammenhang als übliches Pensionsalter ansieht. Briese (DB 2014, DB 801/802) hatte hierfür ein Mindestalter von 62 Jahren vorgeschlagen (unter Hinw auf das Schr des BMF v 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022 Rn 286).

Die Fin-Verw hat allerdings eine andere Richtung eingeschlagen; s Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427). Sie folgt dabei zwar der großzügigen Rspr des BFH zu § 6a EStG, verlangt aber aus kstlicher Sicht zur Vermeidung einer vGA die Einhaltung einer Mindestaltersgrenze von 67 Jahren; nur bei zum 09.12.2016 bereits bestehenden Zusagen soll es nicht beanstandet werden, wenn eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 65 Jahren vereinbart wurde. Ausführlich dazu s Tz 600b mit Bsp.

Tz. 658

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Damit ist die Frage nach der Berechnung der Erdienbarkeitsfrist bei einer flexiblen Altersgrenze aber noch nicht beantwortet; das Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427) enthält dazu jedenfalls keine Aussage. Auch der BFH hat sich in diesem Zusammenhang nicht dazu geäußert, ob er an seiner Rspr festhält, wonach die Pensionsrückstellung bei einer Pensionszusage an einen beherrschenden Ges-GF mit flexibler Altersgrenze auf die feste Altersgrenze (von zB 67 Jahren) zu berechnen ist (s Urt des BFH v 23.01.1991, BStBl II 1991, 379; s auch R 6a Abs 11 S 3 EStR). UE sollte die bisherige Sichtweise aber auch dann aufrecht erhalten bleiben, wenn man das Merkmal "Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme" nun bei der 2. Stufe der Gewinnermittlung prüft. Im oa Bsp wäre die Erdienbarkeit gegeben, wenn man mit der Fin-Verw davon ausgeht, dass die Regelaltersgrenze für die vGA-Prüfung (s Tz 657) nun bei 67 Jahren liegt.

Umgekehrt bleibt es uE aber dabei, dass dann auf die variable Altersgrenze abgestellt werden muss, wenn das tats vereinbarte Endalter über der vGA-Regelaltersgrenze liegt.

Beispiel:

Der beherrschende Ges-GF B ist 59 Jahre alt und erhält eine Pensionszusage auf das 70. Lebensjahr. Die Zusage beinhaltet allerdings eine flexible Altersgrenze, nach der er auch bereits (mit Abschlägen) mit Vollendung des 67. Lebensjahres in den Ruhestand gehen kann.

Die Vereinbarung kann nicht anerkannt werden, da uE de...