Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5 Die Organgesellschaft als übernehmende Körperschaft iSd § 12 Abs 2 S 2 UmwStG (§ 15 S 1 Nr 2 S 1 und 2 KStG)

Tz. 64

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Ein Übernahmegewinn, der sich bei Verschmelzung einer auf eine andere Kö ergibt, bleibt nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG stlich außer Ansatz. Dies ist systematisch zutr die Behandlung, die sich bei Annahme eines Tauschgeschäfts auch bei Anwendung des § 8b Abs 2 S 1 KStG ergeben würde. § 12 Abs 2 S 2 UmwStG erklärt den § 8b KStG für anwendbar, soweit der Gewinn dem Anteil der übernehmenden an der übertragenden Kö entspr (s § 12 UmwStG Tz 59). Hierdurch wird ua das pauschale BA-Abzugsverbot des § 8b Abs 3 S 1 KStG auf einen Übernahmegewinn aus einer Aufwärtsverschmelzung ausgedehnt.

Dass der Ges-Geber die St-Freistellung nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG mit der stlichen Gleichbehandlung entsprechender GA bzw eines Gewinns aus der Veräußerung der Kap-Beteiligung rechtfertigt, ergibt sich bereits aus der amtl Ges-Begr zu § 15 UmwStG 1977. Danach wurde während der Zeit des früheren klassischen KSt-Systems die St-Freistellung des Übernahmegewinns damit gerechtfertigt, dass im Konzernbereich auch Schachteldividenden stfrei gestellt waren. Später im Anrechnungsverfahren und dann im zeitlichen Geltungsbereich des § 8b KStG blieb es, wenn auch auf unterschiedlichen technischen Wegen, bei dieser StBefreiung, weshalb auch die Beibehaltung der St-Freistellung des Übernahmegewinns gerechtfertigt ist.

Tz. 65

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Str war, ob § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG für den Fall der Verschmelzung einer der OG nachgeordneten Tochter-Kap-Ges auf die OG in Fällen, in denen der OT eine natürliche Person oder eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) ist, eine Besteuerungslücke enthält.

Nach Auff der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.07 S 1 u 2) war § 15 S 1 Nr 2 KStG auch bei einer Aufwärtsverschmelzung auf die OG anzuwenden.

Dass die Verw-Auff dem gesetzgeberischen Willen entspr, steht außer Frage. Fraglich ist jedoch, ob dieser gesetzgeberische Wille auch im Ges-Wortlaut zum Ausdruck gekommen ist (s Frotscher, Ubg 2009, 426, 429).

Der BFH (s Urt des BFH v 26.09.2018, BStBl II 2020, 206) ist der Verw-Auff nicht gefolgt. Nach Auff des BFH ist weder auf der Ebene der MG (= OG) noch auf der Ebene des OT das pauschale BA-Abzugsverbot des § 8b Abs 3 S 1 KStG anzuwenden. Der BFH begründet diese Auff damit, dass der Übernahmegewinn (der BFH spricht uE unzutr von Übertragungsgewinn, hierzu auch s Weiss, GmbH-StB 2019, 121, 122) nicht mehr Teil des zuzurechnenden Einkommens ist, da er wegen § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bereits auf der Ebene der OG zu 100 % zu kürzen ist. Demzufolge kann auf Ebene des OT nicht nach § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG eine Korrektur nach § 8b Abs 3 S 1 KStG erfolgen. Auf der Ebene der OG kann nach Auff des BFH ebenfalls keine Korrektur nach § 8b Abs 3 S 1 KStG erfolgen, da § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG die Anwendung von § 8b Abs 3 KStG ausschließt. Nach Ansicht des BFH liegt eine Ges-Lücke vor, die nicht durch die Rspr geschlossen werden kann. Ebenfalls hierzu s Hinder/Kawka (Ubg 2019, 278), s Weiss (GmbH-StB 2019, 121), s Ronneberger (NWB 2019, 2573) und s Glahe (FR 2019, 565). UE zu Recht krit zu der rein wortlaut- und nicht auch systemorientierten Auslegung von § 15 S 1 Nr 2 S 1 und 2 KStG durch den BFH s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 69).

Tz. 65a

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Mit dem Ges zur weiteren stlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde die Bruttomethode in § 15 S 1 Nr 2 S 1 und 2 KStG um den Übernahmegewinn/-verlust iSd § 12 Abs 2 UmwStG ergänzt. Damit ist die in Tz 65 erläuterte ges Regelungslücke geschlossen worden. Hierzu auch s die Ges-Begr (s BT-Drs 19/14909, 47ff).

Nach § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG ist § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bei der OG nicht anzuwenden, dh ein Übernahmegewinn ist noch in dem dem OT zuzurechnenden Einkommen enthalten. In mehrstufigen Organschaften gilt die Nichtanwendung für jede OG in der Organschaftskette.

Nach § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG ist § 12 Abs 2 UmwStG auf der Ebene des OT anzuwenden, wobei in den Fällen des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG neben § 8b KStG auch § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG zu beachten ist. Dh, soweit OT eine Kö oder eine MU-Schaft mit Kö als MU ist, wird insoweit als die OG an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist, § 8b KStG angewendet. Im Ergebnis kommt es damit zur Anwendung des pauschalen BA-Abzugsverbots nach § 8b Abs 3 S 1 KStG, dh der Übernahmegewinn ist nicht zu 100 %, sondern nur zu 95 % stfrei, soweit die OG an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist. Ist OT eine natürliche Person oder eine Pers-Ges mit natürlichen Personen als MU ist auf den Übernahmegewinn das Teil-Eink-Verfahren anzuwenden.

Die Regelung ist nach § 34 Abs 6f KStG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öff Register nach dem 12.12.2019 erfolgt ist. Wegen der Frage, welches das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öff Register ist, s § 27 UmwStG Tz 2ff.

Tz. 66

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Ein Übernahm...