Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Entsprechende Anwendung des § 13 UmwStG bei Spaltung

Tz. 61

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Geht Vermögen einer Kö durch Auf- oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf eine andere Kö über, gilt gem § 15 Abs 1 S 1 UmwStG § 13 UmwStG grds entspr. Nur wenn die in § 15 Abs 1 S 2 UmwStG genannten Teilbetriebsvoraussetzungen erfüllt sind, dh wenn auf die Übernehmerin(nen) ein Teilbetrieb übertragen wird und im Fall der Abspaltung bei der übertragenden Kö ein Teilbetrieb verbleibt, gilt § 13 Abs. 2 UmwStG sinngem. Liegen die vorstehenden Teilbetriebsvoraussetzungen nicht vor, entsteht mithin ein VG gem § 13 Abs 1 UmwStG unter Ansatz des gW.

Für die AE sind die vorstehenden Tz 1–60 sinngem anzuwenden. Wegen einer tabellarischen Übersicht über die Auswirkungen einer Spaltung auf der AE-Ebene, je nach der stlichen Qualität der Anteile, s § 15 UmwStG Tz 392.

Bei Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzungen gilt bei Spaltung im EU-/EWR-Raum (einschl D) sowie im Anwendungsbereich des KöMoG auch in Drittstaaten (s Tz 62) auf der Ebene der AE

• in Aufspaltungsfällen der gesamte Anteil gem § 13 Abs 1 UmwStG als zum gW veräußert,
• in Abspaltungsfällen anteilig ein Teil der Beteiligung als zum gW veräußert, der bei Zugrundelegung des gW dem übertragenen Teil des BV entspr (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.13).

Die frühere, zum UmwStG 1995 vertretene Verw-Auff (s UmwSt-Erl 1998 Rn 15.11), wonach bei Nichtvorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung auf AE-Ebene eine Aufspaltung als Liquidation der Kö und die Abspaltung als Sachauskehrung zu behandeln ist, ist im Hinblick auf § 13 Abs 1 UmwStG überholt (glA s Schießl, in W/M, § 13 UmwStG Rn 341 und s Neumann, in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 86).

Unschädlich für die Fortführung des Bw bzw der AK auf AE-Ebene ist es hingegen, wenn bei der übertragenden Kö die in § 15 Abs 2 UmwStG genannten Zusatzvoraussetzungen nicht erfüllt sind (dazu s § 15 UmwStG Tz 195ff, 323ff und s Tz 404 und s Körner, DB 2010, 1315, 1317).

Tz. 62

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Anders war die Rechtslage vor dem Anwendungsbereich des KöMoG bei Spaltungen nach dem ausl Umwandlungsrecht eines Drittstaats. Während § 12 Abs 2 S 2 KStG aF den § 13 UmwStG auf ansonsten nicht unter das UmwStG fallende Drittstaaten-Verschmelzungen für anwendbar erklärt (s Tz 15), fehlte eine entspr Anwendungsvorschrift für mit Verschmelzungen wesensverwandten Drittstaaten-Spaltungen. Krit hierzu s Weiss (IWB 2016, 912) und s Holle/Keilhoff (IStR 2017, 245). Mangels Anwendbarkeit des UmwStG führte die Ausl-Spaltung zur Realisierung der in den Anteilen an der übertragenden Kö ruhenden stillen Reserven.

Ein Teil der Fachlit (s Henkel, in Mössner, StR international tätiger Unternehmen, 2. Aufl 1998, RnE 406; Schaumburg, Internationales StR, 3. Aufl, Rn 17.159, 17 108ff) beurteilt den spaltungsbedingten Austausch der Anteile an der übertragenden gegen Anteile an der übernehmenden Kö für stliche Zwecke als gewinnrealisierenden Tausch, wobei im Fall der Inl-Ansässigkeit des AE auch ein dt Besteuerungsrecht besteht. Bei natürlichen Pers als AE fällt der VG unter § 3 Nr 40 Buchst c EStG und bei Kö unter § 8b Abs 2 KStG. Andere Stimmen in der Fachlit (s Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209, 1217; s Schießl, in W/M, § 13 UmwStG Rn 341) wollen die im UmwSt-Erl 1998 Rn 15.11 enthaltene Lösung auch hier anwenden. Dh im Fall der Abspaltung soll stlich von einer Sachausschüttung der übertragenden Kö an die AE und von einer anschließenden Einlage in die übernehmende Kö auszugehen sein. Im Fall der Aufspaltung soll von einer Liquidation der übertragenden Kö und einer Einlage in die übernehmende Kö auszugehen sein.

UE ist bei einer Drittstaaten-Aufspaltung von einem tauschähnlichen Vorgang auszugehen (s Tz 1 sowie s § 8b KStG Tz 92), dh es liegt ein Anteilstausch vor, der grds von § 8b Abs 2 KStG erfasst wird. Im Fall der Drittstaaten-Abspaltung bleibt es uE dabei, dass diese zu einer Sachauschüttung der übertragenden Kö mit anschließender Einlage in die übernehmende Kö führt (s Urt des BFH v 07.04.2010, BStBl II 2011, 467 zu einer Abspaltung nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG). GlA s Krauß/Köstler (BB 2017, 924, 929). Zur Anwendbarkeit der St-Befreiung gem § 8b Abs 1, 5 KStG im Hinblick auf das sog materielle Korrespondenzprinzip s § 8b KStG Tz 86ff und s Neumann (in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, § 15 Rn 14). Wegen der Frage, ob und ggf inwieweit es hierbei zu einer Einlagenrückgewähr kommen kann, s § 27 KStG Tz 294ff.

Im Anwendungsbereich des KöMoG (stl Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021, s § 27 Abs 18 UmwStG) ist auf Drittstaatenspaltungen bei vorliegender Vergleichbarkeit § 15 UmwStG anwendbar. Sollten demnach die Teilbetriebsvoraussetzungen nach § 15 Abs 1 S 2 UmwStG gegeben sein, wäre auf der Ebene des AE keine Sachausschüttung, sondern ein nach Maßgabe von § 13 UmwStG zu besteuernde VG aus einem Anteilstausch anzunehmen. Allerdings wendet die FinVerw. bei der gebotenen Vergleichbarkeitsprüfung die BFH-Rspr zu § 20 Abs. 4a EStG (s Tz 64) gem BMF-Schr v 19.05.2022 (BStBl I 2022, 844) nicht an. Bei einem zu m...