Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4. Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos beim Vermögensübergang durch Verschmelzung zwischen Körperschaften (§ 29 Abs 2 KStG)

4.1 Vorbemerkungen

Tz. 15

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 29 Abs 2 S 1 KStG enthält für das stliche Einlagekonto eine Regelung, die in dem inzwischen weggefallenen § 40 Abs 1 KStG deckungsgleich für das KSt-Guthaben und für den Teilbetrag EK 02 enthalten war. Ebenfalls hierzu s Herkens (GmbH-StB 2018, 338, 339). Wegen der Systemumstellung auf eine ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens sowie auf eine ratierliche Fälligstellung des KSt-Erhöhungsbetrags hat § 40 Abs 1 KStG idR nur noch bis 2006 Bedeutung. Der Regelungsgehalt des § 29 Abs 2 KStG besteht im Wes darin, dass er die Zusammenfassung des stlichen Einlagekontos der übertragenden Kap-Ges mit dem der übernehmenden Kap-Ges anordnet. Die in die Überträgerin geleisteten Einlagen gehen iRd Verschmelzung vom Grundsatz her nicht unter, sondern stehen unter den Voraussetzungen der in § 27 Abs 2 S 3 KStG geregelten Verwendungsreihenfolge bei der Übernehmerin für eine künftige Einlagenrückgewähr zur Verfügung. Die in die Überträgerin geleisteten Einlagen unterfallen mithin nicht dem Schicksal von Verlusten uä aufgr der in § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG angeordneten Ausnahme vom Eintritt in die Rechtsstellung der Überträgerin (s § 12 UmwStG Tz 76ff). Besonderheiten gelten für den Übergang des Einlagebestands ausschl für die Aufwärts- bzw Abwärtsverschmelzung, da insoweit eine Zusammenfassung der Einlagebestände zu unzutr Ergebnissen führen würde. § 29 KStG enthält eine abschließende Regelung zum Umfang des übergehenden stlichen Einlagekontos in Umw-Fällen. Ein weiterer Zugang zum stlichen Einlagekonto der übernehmenden Kö ergibt sich daher insbes nicht für die in Tz 66 aufgeführten Fälle, insbes hinsichtlich der zusätzlichen Dotierung der Kap-Rücklage. Im Einzelnen s Tz 66.

Dass das KStG getrennte Regelungen (in § 40 Abs 1 KStG für das KSt-Guthaben und für das EK 02, in § 29 Abs 2 S 1 KStG für das stliche Einlagekonto) enthielt, hängt damit zus, dass § 40 Abs 1 KStG nur die für eine Übergangszeit fortzuführenden "Töpfe" anspricht, während § 29 Abs 2 S 1 KStG hinsichtlich des Einlagekontos eine Dauerregelung enthält.

4.2 Zusammenfassung des Bestands der steuerlichen Einlagekonten bei der übernehmenden Körperschaft (§ 29 Abs 2 S 1 KStG)

Tz. 16

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Geht das Vermögen einer Kö durch Verschmelzung nach § 2 UmwG auf eine unbeschr stpfl Kö über, ist gem § 29 Abs 2 S 1 KStG der auf den stlichen Übertragungsstichtag iSd § 2 Abs 1 UmwStG festgestellte Bestand des stlichen Einlagekontos der übertragenden Kö dem stlichen Einlagekonto der übernehmenden Kö hinzuzurechnen. Eine Zusammenfassung erfolgt auch, wenn das stliche Einlagekonto der übertragenden Kö einen Negativbestand ausweist, was zB nach § 27 Abs 6 KStG der Fall sein kann (s FG Ddf, Urt v 14.08.2007, EFG 2007, 1902). In diesem Fall erfolgt bei der Übernehmerin ein Abzug vom Bestand des stlichen Einlagekontos (so auch s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 35; s Kümpel, in B/W, § 29 KStG Rn 42; s Thor, DK 2023, 314, 316; und s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1258, 1261).

Obwohl § 29 Abs 2 KStG dies nur für die Übernehmerin ausdrücklich regelt, gilt, dass beide, also auch die übertragende Kö, unbeschr stpfl sein müssen (s Tz 8). Übertragende bzw übernehmende Kö kann auch eine von der KSt befreite Kö sein, ebenfalls eine OG.

Der an die übertragende Kö gerichtete Feststellungsbescheid iSd § 27 Abs 2 S 1 KStG auf den stlichen Übertragungsstichtag ist nach nahezu einhelliger Auff im Schrifttum (s van Lishaut/Heinemann, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 25; s Kümpel, in B/W, § 29 KStG Rn 49; s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 32; s Nitzschke, in Sch/F, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 43; s Endert, in F/D, § 29 KStG Rn 50; und s Berninghaus, in H/H/R, § 29 KStG Rn 23) hinsichtlich des übergehenden Bestands des Einlagekontos Grundlagenbescheid iSd § 182 Abs 1 AO für den entspr Feststellungsbescheid der übernehmenden Kö. Einwendungen gegen die Höhe des übergehenden stlichen Einlagekontos müssen danach in einem Einspruch gegen den an die übertragende Kö gerichteten Feststellungsbescheid geltend gemacht werden. AA unter Bezugnahme auf das zu § 40 KStG aF (Übergang des KSt-Guthabens in Verschmelzungsfällen) ergangene Urt des FG Ddf v 24.11.2015 (EFG 2016, 436; nachgehend s Beschl des BFH v 28.03.2018, BFH/NV 2018, 1094) s Brühl (DStZ 2016, 689; GmbHR 2018, 1030). Weiter s Herkens (GmbH-StB 2018, 338). Danach stehen die an den übertragenden und an den übernehmenden Rechtsträger gerichteten Feststellungsbescheide nicht im Verhältnis des § 182 Abs 1 AO zueinander, sondern es handelt sich nur um eine materiell-rechtliche Bindungswirkung. Selbst wenn nur eine materiell-rechtliche und keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen den Feststellungsbescheiden der übertragenden Kap-Ges und der übernehmenden Kap-Ges bestünde, würde sich die Höhe der übergehenden Einlagen gleichwohl nach dem bei der Überträgerin festgestellten Bestand richten. Allein in verfahrensrechtlicher Hinsicht würde sich die Änderungsmöglichkeit bei der Übernehmerin aus § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO statt aus § 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO ergeben (s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 32).