Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Die Anteile an der Übertragerin waren nach § 17 EStG steuerverhaftet (§ 13 Abs 2 S 1 Alternative 1 UmwStG)

4.1.1 Allgemeines

Tz. 20

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach § 13 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG gelten die Anteile an der Übertragerin für die Anwendung des § 17 EStG als zu ihren AK veräußert und die Anteile an der Übernehmerin zu diesem Wert angeschafft. Die Anteile an der Übernehmerin gelten als Anteile iSd § 17 EStG, auch wenn sie, bezogen auf das Nennkapital der Übernehmerin, die in § 17 EStG genannte Mindestbeteiligungsgrenze (bis VZ 1998: mehr als 25 %, ab VZ 1999: mindestens 10 %, idR ab VZ 2002: mindestens 1 %) nicht erreichen.

Wegen der Entstehung eines nach § 13 Abs 2 UmwStG, § 17 EStG stpfl VG bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung durch Verschmelzung der Betriebs-GmbH und Einbringung des Besitzunternehmens in eine AG gegen Gewährung von Anteilen an der AG s das zum UmwStG 1969 ergangene Urt des BFH v 24.10.2000 (BStBl II 2001, 321).

§ 13 Abs 2 UmwStG gilt auch für Anteile iSd § 17 EStG, die von ausl AE gehalten werden, wenn die Gewinne nach § 17 EStG oder nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG der deutschen Besteuerung unterliegen oder für Anteile, die die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach § 23 EStG oder nach § 49 Abs 1 Nr 8 EStG erfüllen (s Rn 13.07 UmwSt-Erl).

Bei Bestehen eines DBA jedoch ist § 13 Abs 2 UmwStG nicht anzuwenden, wenn Deutschland weder für die Gewinne aus der Veräußerung der Altbeteiligung noch der neuen Beteiligung ein Besteuerungsrecht hat (s Schaumburg, in GmbHR 1996, 414, 422); s Tz 13.

4.1.2 Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das StEntlG 1999/2000/2002 und durch das StSenkG

4.1.2.1 Vorbemerkungen

Tz. 21

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Die für die St-Verhaftung maßgebliche Beteiligungsgrenze in § 17 Abs 1 EStG ist in den letzten Jahren zweimal deutlich abgesenkt worden:

•	Bis zum VZ 1998 war die Veräußerung von im PV gehaltenen Kap-Beteiligungen nur stpfl, wenn die Beteiligung mehr als 25 % betragen hat.
•	Ab dem VZ 1999 wurde die Wesentlichkeitsgrenze von mehr als 25 % auf mindestens 10 % abgesenkt.
•	Grds mit Wirkung ab dem VZ 2002 ist die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG auf mindestens 1% abgesenkt worden.

Tz. 22

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Durch das zweimalige Absenken der in § 17 Abs 1 EStG genannten Beteiligungsgrenze zum einen durch das StEntlG 1999/2000/2002 und zum anderen durch das StSenkG ist der Anwendungsbereich des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG erheblich erweitert worden. Im Zusammenhang mit dem Absenken der Beteiligungsgrenze ergeben sich jedoch Übergangsprobleme iVm dem stlichen Rückbezug einer Umwandlung: Ob die mit Urt des BFH v 05.03.2001 (BStBl I 2001, 405) zur rückwirkenden Verlängerung der in § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG genannten Veräußerungsfrist geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken auch hinsichtlich der rückwirkenden Absenkung der in § 17 EStG genannten Beteiligungsgrenzen bestätigt werden, bleibt abzuwarten.

4.1.2.2 StEntlG 1999/2000/2002

Tz. 23

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Durch dieses ÄndG ist die Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs 1 EStG mit erstmaliger Wirkung für Anteilsveräußerungen nach dem 31.12.1998 von früher mehr als 25% auf nunmehr mindestens 10% herabgesetzt worden.

Bei einer Umwandlung, die in 1999 wirksam wird (neue Beteiligungsgrenze iSd § 17 Abs 1 EStG: mindestens 10 %), bei der wegen § 2 Abs 1 UmwStG der stliche Übertragungsstichtag jedoch noch in 1998 liegt (alte Beteiligungsgrenze: mehr als 25 %), stellt sich die Frage, ob für die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG auf die alte oder auf die neue Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 EStG abzustellen ist. UE ist für die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen, dh bei allen Umwandlungen, die nach dem 31.12.1998 in das H-Reg eingetragen werden, ist die neue Beteiligungsgrenze von 10% maßgebend, auch wenn der stliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 liegt. IdS auch die Fin-Verw (s Vfg der OFD Koblenz v 28.12.2000, DB 2001, 69, dort zur Parallelfrage bei § 5 Abs 2 UmwStG). UE greift die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG nicht, da diese sich nur auf die Übernehmerin und Übertragerin, nicht hingegen auf die AE der Übertragerin bezieht. AA s Eilers/Wienands (in GmbHR 1999, 505, 510) und Patt (in EStB 1999, 18);s § 5 UmwStG (vor SEStEG) Tz 22.

Tz. 24

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UE ist eine St-Verhaftung nach § 17 EStG sogar für den Fall zu bejahen, in dem

•	zB in 1997 die A-GmbH, an der der privat beteiligte AE X zu 15 % beteiligt war, auf die B-GmbH verschmolzen wurde und X an der B-GmbH nur noch zu 8 % beteiligt ist und
•	X in 1999 die 8%ige Beteiligung an der B-GmbH veräußert.

Die Bejahung der St-Pflicht nach § 17 EStG setzt auf der Vorstufe die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG voraus. Nach § 13 Abs 2 UmwStG springt eine vorher gegebene St-Verhaftung nach § 17 EStG von den Anteilen an der A-GmbH auf die an der B-GmbH über, auch wenn die B-Beteiligung nicht wes iSd § 17 EStG ist. UE ist auch die Frage, ob die ursprüngliche A-Beteiligung wes iSd § 17 EStG war, retrospektiv vom Veräußerungszeitpunkt aus, dh unter Zugrundelegung der auf 10% abgesenkten Beteiligungsgrenze, zu beurteilen.

4.1.2.3 StSenkG

Tz. 25

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Durch dieses ÄndG wurde die in § 17 EStG genannte Beteiligungsgrenze auf (mindestens)...