Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Überführungsfiktion zur Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts (§ 5 Abs 3 S 1 UmwStG)

4.1.1 Allgemeines

Tz. 47

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Gehören an dem stlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Kö zum inl BV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges, ist nach § 5 Abs 3 S 1 UmwStG der Übernahmegewinn (hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 21 ff) so zu ermitteln, als seien die Anteile am stlichen Übertragungsstichtag zum Bw in das BV der Pers-Ges überführt worden.

Wegen der Voraussetzung, dass der AE auch Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges wird, s Tz 19.

4.1.2 Am steuerlichen Übertragungsstichtag zu dem inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehörend

Tz. 48

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Was ›BV eines Gesellschafters‹ ist, ist aus dem Gesetzeswortlaut nicht klar zu erkennen. UE fallen unter § 5 Abs 3 S 1 UmwStG nicht die zum Sonder-BV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges gehörenden Anteile an der übertragenden Kö. Für diese greift, weil zum BV der Pers-Ges gehörend, bereits der gesetzliche Grundtatbestand des § 4 Abs 4 S 1 UmwStG. Hierzu s Tz 2 und s Tz 14für den Fall des Erwerbs der Beteiligung an der Übertragerin in das Sonder-BV in der Interimszeit, weiter s § 4 UmwStG nF Tz 23. § 5 Abs 3 S 1 UmwStG meint uE nur den Fall, dass die Beteiligung an der übertragenden Kö zu einem eigenen (vom BV der Pers-Ges getrennten) BV des Gesellschafters der Pers-Ges gehört, denn nur für diesen Fall bedarf es einer Sonderregelung für die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts. Unerheblich ist, ob die Beteiligung bei dem Gesellschafter notwendiges oder gewillkürtes BV darstellt. Hierbei kann es sich zB um das Einzel-BV, das BV einer Kap-Ges oder um das Sonder-BV bei einer anderen als der übernehmenden Pers-Ges handeln. Ist Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges wiederum eine Pers-Ges kann die Beteiligung zu deren Gesamthands-BV gehören.

Wegen der Anwendung des § 5 Abs 3 UmwStG bei jur Pers d öff Rechts, s Tz 4.

Der Gesellschafter braucht die Beteiligung nicht bereits am stlichen Übertragungsstichtag besessen zu haben. Es reicht aus, wenn er sie in der sog Interimszeit von einem ausgeschiedenen Mitgesellschafter erworben hat (s Tz 18 und s § 4 UmwStG nF Tz 82, 83). Soweit die Anteile nach dem stlichen Übertragungsstichtag in das BV erworben wurden, greift eine doppelte Fiktion: Die Beteiligung gilt nach § 5 Abs 1 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag angeschafft und nach § 5 Abs 3 S 1 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Pers-Ges überführt.

Wird die Beteiligung nach dem stlichen Übertragungsstichtag in ein inl BV eingelegt, ist § 5 Abs 3 UmwStG nicht anzuwenden. Anders als bei erworbenen Anteilen ist bei eingelegten Anteilen eine doppelte Fiktion nicht denkbar, da § 5 Abs 1 UmwStG nur den Erwerbs-, nicht hingegen den Einlagefall erfasst. Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 5 UmwStG Rz 52) differenziert uE nicht hinreichend zwischen dem Erwerbs- und Einlagefall. Entspr gilt, wenn nach dem stlichen Übertragungsstichtag eine Übertragung nach § 6 Abs 5 EStG nF in das BV des Gesellschafters erfolgt.

Tz. 49

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Inl BV iSd § 5 Abs 3 S 1 UmwStG kann auch ein beschr Stpfl mit einer bereits bestehenden inl BetrSt oder über seine MU-Stellung bei einer inl Pers-Ges haben, da § 5 Abs 3 S 1 UmwStG nicht voraussetzt, dass der Gesellschafter unbeschr stpfl ist (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.12; weiter s Schaumburg/Rödder, Rn 12 zu § 5 UmwStG und Haritz, in H/B, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rz 105). Ein auf den beschr stpfl Gesellschafter entfallender Übernahmegewinn unterliegt nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG der deutschen Besteuerung (ebenfalls hierzu s Tz 101). Ebenfalls hierzu s Sauter/Heurung/Babel, DB 2002, 1177, 1182.

Tz. 50

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Gehören die Anteile an der übertragenden Kö zu einem ausl BV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges, ist § 5 Abs 3 S 1 UmwStG nicht anzuwenden, wohl aber kann uE § 5 Abs 2 UmwStG analog anwendbar sein. Ebenfalls hierzu s Tz 27.

Ob ein unbeschr stpfl Gesellschafter das Ergebnis der ausl BetrSt der deutschen Besteuerung unterwerfen muss, richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Schaumburg (GmbHR 1996, 414, 416) weist zutr darauf hin, dass die Begrenzung der Einlagefiktion in § 5 Abs 3 S 1 UmwStG auf zu einem inl BV gehörende Anteile dann nicht sachgerecht ist, wenn der unbeschr stpfl Gesellschafter mit den Gewinnen aus der Veräußerung der zu einem ausl BV gehörenden Anteile ohne Einschränkung der deutschen Besteuerung unterliegt. Wie in Tz 27 erläutert, sprechen wir uns für eine erweiternde Auslegung des § 5 Abs 2 UmwStG aus.

Gehört die Beteiligung an der übertragenden Kap-Ges zu einem ausl BV eines beschr stpfl Gesellschafters und hat Deutschland ausnahmsweise ein Besteuerungsrecht nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG, ist uE ebenfalls eine entspr Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG vertretbar. Hierzu s Tz 27. Verbietet jedoch das betr DBA die Besteuerung in Deutschland (Regelfall), nimmt die Beteiligung des ausl AE nicht an der Übernahmegewinnermittlung teil. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG wird die anteilig auf ihn entfallende KSt-Tarifbelastung definitiv (s § 10 UmwStG nF Tz 19...