Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Missbrauchsklausel (§ 5 Abs 3 S 2 und 3 UmwStG)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Krebs, Missbräuchliche Gestaltungen nach dem UmwSt-Erl der Fin-Verw – Mögliche Ausweichgestaltungen, BB 1997, 2025, 2078;

Dötsch/van Lishaut/Wochinger, Der neue UmwSt-Erl, DB 24/1998, Beil 7.

4.2.1 Allgemeines

Tz. 55

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Nach § 5 Abs 3 S 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Kö grds als zum Bw aus dem BV des Gesellschafters in das BV der Pers-Ges überführt. Die Sätze 2 und 3 des § 5 Abs 3 UmwStG, die iRd JStErg 1996 v 18.12.1995 (BGBl I 1995, 1959) nachgebessert worden sind, enthalten Sonderregelungen zur Vermeidung von Umgehungen. Danach gelten Anteile, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag in ein inl BV des AE (s § 5 Abs 3 S 2 UmwStG) oder in das BV der übernehmenden Pers-Ges (s § 5 Abs 3 S 3 UmwStG) eingelegt worden sind, als mit den AK eingelegt, falls die AK den Bw unterschreiten (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 05.14).

4.2.2 Einlage der Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre in das inländische Betriebsvermögen des Anteilseigners (§ 5 Abs 3 S 2 UmwStG)

4.2.2.1 Allgemeines

Tz. 56

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 5 Abs 3 S 2 UmwStG sind nicht der Bw, sondern die AK der Anteile anzusetzen, wenn die AK den Bw unterschreiten und die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag in ein inl BV des Gesellschafters eingelegt worden sind.

Wegen der Voraussetzung, dass inl BV des Gesellschafters vorliegen muss, s Tz 48 ff.

Tz. 57

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

§ 5 Abs 3 S 2 UmwStG bestimmt den Wert, mit dem für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts die zum BV eines Gesellschafters der Pers-Ges gehörenden Anteile an der übertragenden Kö als in das BV der Pers-Ges überführt gelten. Für den Grundfall, in dem die Anteile bereits längerfristig zum BV des Gesellschafters gehören, hätte es nur der Regelung in § 5 Abs 3 S 1 UmwStG (Bw-Fortführung) bedurft.

Wenn § 5 Abs 3 S 2 UmwStG für den dort genannten Sonderfall die Bewertung mit den AK der Anteile vorschreibt, dient dies der Missbrauchsverhütung. Die Sonderbestimmung soll verhindern, dass insbes ein nicht iSd § 17 EStG beteiligter AE der übertragenden Kö, der – würde er Gesellschafter der Pers-Ges – die anteilig auf ihn entfallenden Rücklagen (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: das anteilig auf ihn entfallende VEK) der Überträgerin, und zwar ohne Liquiditätszufluss, als Kap-Ertrag nach § 7 UmwStG versteuern müsste, kurz vor der Umwandlung seine Beteiligung nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG zum Tw in sein eigenes BV einlegen kann und der daraus sich ergebende erhöhte Bw anschließend der Übernahmegewinnermittlung zugrunde gelegt wird. Bei diesen AE greift nämlich der Buchst b des § 6 Abs 1 Nr 5 EStG nicht, der bei Beteiligungen iSd § 17 EStG die Einlage höchstens mit den AK bewertet. Obwohl er in seinem Wortlaut den Fall anspricht, dass die Beteiligung an der übertragenden Kö zum BV des Gesellschafters gehört, geht die eigentliche Stoßrichtung der Vorschrift auf die AE, die vor der Umwandlung keine Beteiligung iSd § 17 EStG an der übertragenden Kö in ihrem PV halten.

4.2.2.2 Einlage der Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre

Tz. 58

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Einlage ist die offene und verdeckte Einlage in das BV. Das gilt auch, wenn es sich bei dem BV, in das die Beteiligung eingelegt worden ist, um das BV einer Kap-Ges handelt. GlA s Widmann (in W/M, § 5 UmwStG Rn 512). In diesem Fall ist nach § 6 Abs 6 S 2 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 die Einlage mit dem Tw zu bewerten, es sei denn, die Einlage erfolgt innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung (s § 6 Abs 6 S 3 EStG).

Keine Einlage liegt vor, wenn die Anteile veräußert worden sind. Nach uE zutr Auff des BFH (s Urt des BFH v 20.05.2010, BStBl II 2010, 1104) ist auch dann von einer Einlage iSd § 5 Abs 3 S 2 UmwStG aF auszugehen, wenn ein Kaufpreisverzicht von Anfang an geplant war (Gesamtplan).

UU ist ein Vorgang in einen Veräußerungs- und einen Einlagevorgang aufzuteilen.

Wegen der Frage, ob die Überführung eines WG von einem BV in anderes BV eine Einlage darstellt, s Tz 64.

Tz. 59

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Maßgebend für die Berechnung der Fünfjahresfrist ist der Zeitpunkt der Einlage (Übergang des wirtsch Eigentums) und der stliche Übertragungsstichtag. Das wirtsch Eigentum an Anteilen an Kap-Ges geht über, wenn die mit den Anteilen verbundenen wes Rechte (Gewinnbezugsrecht, Stimmrecht und das Risiko einer Wertminderung bzw die Chance einer Wertsteigerung) übergegangen sind. Hierzu s § 34 KStG nF Tz 54 und 55.

Anders als bei der Fristberechnung iRd § 5 Abs 2 UmwStG (hierzu s Tz 22 und 43) ist iRd § 5 Abs 3 UmwStG nicht der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung (Zeitpunkt der Eintragung in das H-Reg), sondern der stliche Übertragungsstichtag iSd § 2 UmwStG maßgebend. Wegen der Frage, was unter dem stlichen Übertragungsstichtag zu verstehen ist, s § 2 UmwStG nF Tz 9 ff.

§ 5 Abs 3 S 2 UmwStG erfasst nur Einlagen vor dem stlichen Übertragungsstichtag. Hierzu s Tz 9 und 48. GlA s Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 5 UmwStG Rz 8).

4.2.2.3 Der Buchwert übersteigt die Anschaffungskosten

Tz. 60

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die AK können nur in folgenden Fällen unter dem Bw der Anteile liegen:

a)	Es handelt sich nicht um eine Beteiligung iSd § 17 EStG, da die Ein...