Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Rechtsfolgen auf Ebene der Körperschaft

Tz. 71

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Durch § 8 Abs 3 S 3 KStG wird verhindert, dass sich Einlagen als gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge auf das Einkommen auswirken. Soweit die Einlage als Ertrag verbucht wurde, ist deshalb nach uE zutr hM eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen (zB s B. Lang in E&Y, KStG, § 8 Rn 479ff; s Roser, in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 97). Wie bei der vGA (dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 160) gibt es – konsequenterweise – auch für die verdeckte Einlage Stimmen, die eine bilanzielle Korrektur befürworten (zB s Briese, BB 2006, 110, und s Lehmann, in F/D, KStG, § 8 Rn 83b und 201, der eine st-bilanzielle Korrektur durch einen stlichen Ausgleichsposten fordert). Die Auff von Lehmann ist im Übrigen nicht konsequent, wenn er einerseits für die Einlage von WG des Aktivvermögens in der St-Bil den Ansatz eines (passiven) Ausgleichspostens fordert, andererseits für Forderungsverzichte aber von einem Ertrag ausgeht und hierfür eine außerbilanzielle Korrektur vornehmen will (s Lehmann, in F/D, KStG, § 8 Rn 204). Sollte in der St-Bil ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden (was uE nicht zutr ist), müsste dies auch für den Wegfall eines Passivpostens gelten (zumindest iHd werthaltigen Teils des Anspruchs, also iHd Werts der verdeckten Einlage).

Der außerbilanziellen Korrektur einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs 3 S 3 KStG muss bei der Empfänger-Kö immer eine Buchung, also eine bilanzielle Wirkung, vorausgehen. Dies ergibt sich daraus, dass eine verdeckte Einlage nur bei Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils vorliegt (dazu s Tz 26) und sich somit eine Erhöhung eines Aktivpostens oder der Wegfall eines Passivpostens ergeben muss. Ein solcher Vorgang lässt sich nur bilanziell darstellen. Die Buchung erfolgt regelmäßig gegen Ertrag. Außerbilanziell wird dieser Ertrag dann um den Wert der verdeckten Einlage neutralisiert; zur Bewertung s Tz 58ff.

Die weitere Behandlung des eingelegten WG richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Dies bedeutet, dass bei abschreibungsfähigen WG (Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, abschreibungsfähige immaterielle WG wie ein Geschäfts- oder Firmenwert) eine AfA vorzunehmen ist. Die Regelung des § 7 Abs 1 S 5 EStG ist allerdings – anders als bei entgeltlichen Anschaffungen – zu beachten. Dies bedeutet, dass die AfA-BMG sowie das AfA-Volumen vom stlich anzusetzenden Einlagewert abweichen kann, wenn das eingelegte WG zuvor im PV des Gesellschafters für Einkunftszwecke genutzt und abgeschrieben wurde; dazu im Einzelnen s Schr des BMF v 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1204). Die Rechtslage ist insoweit identisch wie bei Einlagen in ein "normales" BV (Einzelunternehmen, Pers-Ges). Bei einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts ergibt sich aufgrund des höheren Bw ein entspr niedrigerer Gewinn, soweit der Bw bis zum Veräußerungszeitpunkt nicht bereits durch zwischenzeitliche AfA gemindert wurde. Es ist außerdem denkbar, dass sich aufgrund des sich aus der verdeckten Einlage erhöhten Wertansatzes zu einem späteren Zeitpunkt eine Tw-Abschr ergeben kann; s Urt des BFH 09.03.1977 (BStBl II 1977, 515). Stlich setzt dies aber eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus.

Tz. 72

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Hat die Kö für ein an den Gesellschafter geliefertes WG einen zu hohen Preis vereinbart und vereinnahmt (= Überpreislieferung an den Gesellschafter), ist der zu hoch gebuchte Ertrag außerbilanziell zu neutralisieren. Der Auff von Döllerer (s BB 1986, 1857), wonach ein solcher Überpreis auch als Zugang in der Kap-Rücklage gebucht werden könnte, ist uE nicht zu folgen; hr-lich liegt hier ein Ertrag vor, weil die Zuwendung keine zivilrechtliche Grundlage hat.

Da es sich bei der verdeckten Einlage nicht um ein Anschaffungsgeschäft handelt, ist die Übertragung einer Rücklage iSv § 6b EStG auf ein verdeckt eingelegtes WG allerdings nicht möglich.

Bei einem Forderungsverzicht des Gesellschafters wird der sich aus der Ausbuchung der Verbindlichkeit ergebende Ertrag außerbilanziell um den Wert der Forderung, auf die verzichtet wird, gemindert. Ist die Forderung nicht voll werthaltig, verbleibt in diesen Fällen – trotz gesellschaftsrechtlicher Veranlassung des Verzichts – ein stpfl Ertrag bei der Kö. Zur Frage, ob die Ausbuchung der Verbindlichkeit auch gegen die Kap-Rücklage erfolgen kann und damit ein solcher Ertrag vermeidbar ist, s Beschl des FG HH v 30.08.2001 (EFG 2002, 94) und s Tz 12. Zur Frage, ob eine verdeckte Einlage auch dann vorliegen kann, wenn die Verpflichtung bei der Kö vor dem Verzicht nicht gebucht war, s Tz 40.

Tz. 73

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Ausgaben bzw Aufwendungen der Kap-Ges, die im Zusammenhang mit einer Einlage entstehen (zB Buchungsgebühren für eine Geldüberweisung oder die Zahlung der GrESt), fallen nicht unter § 3c EStG. Einlagen sind nämlich keine stfreien Einnahmen, sie gehören schon begrifflich nicht zum Gewinn; s Urt des BFH v 21.12.1977 (BStBl II 1978, 346). Die genannten Kosten sind somit entweder sofort abzf BA (zB Aufwendungen im Zusam...