Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Verschmelzung innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 EStG (§ 13 Abs 2 S 1 Alt 2 UmwStG)

Tz. 29

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Die Verschmelzung der Kap-Ges, bei der den AE der Übertragerin Anteile an der Übernehmerin gewährt werden, hat für die AE, bezogen auf § 23 EStG, folgende stlichen Auswirkungen:

a) Beginn der Spekulationsfrist nach § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG

Läuft für die Anteile an der übertragenden Kap-Ges eine Spekulationsfrist nach § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, führt die Umwandlung auf der Ebene des AE zu einem Veräußerungsgeschäft. Nach § 13 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Kap-Ges, die die Voraussetzungen des § 23 EStG erfüllen, als zu den AK veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft. Es wird eine neue Spekulationsfrist in Gang gesetzt (s Rn 13.08 UmwSt-Erl). Ebenso s Fleischmann (DB 2001, 1528) zur Verschmelzung von Allianz AG und Dresdner Bank AG. AA s Bärwaldt (in H/B, 2. Aufl, § 13 UmwStG Rn 28) und Haritz/Asmus (DStR 2003, 2052), nach deren Auff die Veräußerungsfiktion des § 13 Abs 2 S 1 Alt 2 UmwStG nicht als Veräußerung iSd § 23 EStG anzusehen ist; iE beginnt auch nicht eine neue Spekulationsfrist.

Erfolgt die Gewährung der Anteile an der übernehmenden Kap-Ges außerhalb der Spekulationsfrist, sind die Voraussetzungen der Wertverknüpfung nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG nicht gegeben. Auf die Anschaffung der Anteile an der übernehmenden Kap-Ges gegen Hingabe der Anteile an der übertragenden Kap-Ges sind die allgemeinen Regeln über Tauschvorgänge anzuwenden. Danach handelt es sich um ein Veräußerungsgeschäft. Eine neue Spekulationsfrist beginnt.

b) AK der Anteile an der übernehmenden Kap-Ges

Bei Gewährung von Anteilen innerhalb der Spekulationsfrist gelten diese Anteile nach § 13 Abs 2 UmwStG als zu den AK der hingegebenen Anteile angeschafft. Bei Gewährung der Anteile außerhalb der Spekulationsfrist gelten die allgemeinen Regeln über Tauschvorgänge. Danach bemessen sich die AK der Anteile an der übernehmenden Kap-Ges nach dem gemeinen Wert der Anteile an der übertragenden Kap-Ges.

c) Maßgeblicher Stichtag

Die Fin-Verw stellt offensichtlich für die Bestimmung des Veräußerungszeitpunkts und des Beginns der Spekulationsfrist ebenfalls auf den stlichen Übertragungsstichtag ab, wohl aus Praktibilitätsgründen. UE bedenklich, da die stliche Rückwirkung in § 2 UmwStG nur für die Übertragerin und für die Übernehmerin, nicht jedoch für die AE geregelt ist. Vor der Ausdehnung der Spekulationsfrist von 6 auf 12 Monate konnte die Verw-Auff dazu führen, dass wegen der bis zu achtmonatigen Rückbeziehung der Verschmelzung im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung die sechsmonatige Spekulationsfrist nach § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG bereits abgelaufen war. Bei Umsetzung des in Tz 5a enthaltenen Vorschlags zur Gesetzesänderung wäre dieses Problem beseitigt.

d) Zur Anwendung des § 13 Abs 2 S 2 UmwStG in Spekulationsfällen

Nach § 13 Abs 2 S 2 UmwStG gelten die im Zuge des Vermögensübergangs gewährten Anteile als Anteile iSd § 17 EStG. Der Gesetzeswortlaut ist irreführend, soweit er Anteile iSd § 23 EStG betrifft. Es erscheint uns nicht die richtige Lesart, dass Anteile iSd § 23 EStG infolge der Verschmelzung zu Anteilen iSd § 17 EStG werden (glA s Schaumburg/Rödder, § 13 UmwStG Rn 7).