Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.1 Systematische Einordnung

Tz. 351

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Eine Einkommenskorrektur noch § 8 Abs 3 S 2 KStG hat nach gefestigter BFH-Rspr, Verw-Auff und auch nach der hM in der Literatur außerbilanziell zu erfolgen. Eine Korrektur erfolgt also erst bei Gewinnermittlung 2. Stufe und noch nicht im Rahmen der St-Bil. Grundlegend dazu s Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 2002, 366) und s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603). Dass der Fin-Verw eine Akzeptanz dieser Grundentsch des BFH nicht ganz leichtgefallen ist, lässt sich bereits aus der zeitlichen Differenz zwischen dem Datum des Urt v 29.06.1994 und dessen Veröffentlichung im BStBl im Jahr 2002 (gleichzeitig mit dem oa Schr des BMF v 28.05.2002, das als Anwendungsschr anzusehen ist) unschwer erkennen. In seiner älteren Rspr hatte der BFH (und ihm folgend auch die Fin-Verw) noch die Rechtsauff vertreten, dass eine vGA zu einer Korrektur innerhalb der St-Bil führen würde.

Hintergrund dieser doch recht langen Überlegenszeit war, dass die Frage nach der außerbilanziellen oder außerbilanziellen Korrektur nicht nur eine theoretische und rein st-systematische ist, sondern dass sich daraus auch praktische Auswirkungen auf die Höhe der St ergeben können. Zwar ist es in den Standardfällen für die Höhe der St der Kö nicht entsch, an welcher Stelle der Gewinnermittlung die Korrektur erfolgt. Eine St-Wirkung ergibt sich jedoch vor allem dann, wenn sich der vGA-Sachverhalt nicht nur in einem einzigen Jahr vollzieht (wie zB bei überhöhten Gehalts- oder Mietzahlungen), sondern sich über mehrere Jahre erstreckt. Dies ist vor allem bei vGA im Zusammenhang mit Pensionszusagen der Fall, wenn das Jahr der Rückstellungsbildung verfahrensrechtlich nicht mehr geändert werden kann.

Beispiel

Die A-GmbH hat ihrem Gesellschafter A im Jahr 01 eine Pensionszusage erteilt, die nicht erdienbar ist (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 649ff). In den Jahren 01 bis 05 wird dies vom FA jedoch nicht bemerkt und der Aufwand aus der Bildung der Pensionsrückstellung anerkannt (zusammen 200 000 EUR). Die Pensionszusage lag dem FA bereits seit dem Jahr 01 vor, so dass eine Änderung der St-Bescheide für die Jahre 01 bis 05 aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr in Betracht kommt. Erst im Jahr 06 bemerkt das FA das Vorliegen einer vGA. Der Zuführungsbetrag zur Pensionsrückstellung iSd § 6a EStG des Jahres 06 beträgt 40 000 EUR.

Würde sich die Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 2 KStG bilanziell vollziehen, könnte die bisher gebildete Pensionsrückstellung im ersten noch offenen Jahr (hier: 06) über die Grundsätze der Bil-Berichtigung vollumfänglich ertragswirksam aufgelöst werden (200 000 EUR); außerdem wäre kein bilanzieller Aufwand aus der Erhöhung der Rückstellung für das Jahr 06 anzuerkennen. Über Bil-Berichtungsgrundsätze lassen sich nämlich Fehler der Vergangenheit im ersten offenen Jahr gewinnwirksam korrigieren (dazu s R 4.4 Abs 1 EStR und s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603). Die Beurteilungs- oder Nichtaufgriffsfehler in einem Vorjahr könnten sich also noch erfolgswirksam gewinnerhöhend auswirken, weil im Wege einer Bil-Berichtigung die Bestandskraft früherer fehlerhafter St-Festsetzungen durchbrochen werden würde.

Da sich die Korrektur einer vGA aber außerhalb der Bil vollzieht, ist eine Korrektur der in den Jahren 01 bis 05 zu Unrecht einkommenswirksam berücksichtigten Aufwendungen aus der Bildung der Pensionsrückstellung nicht mehr möglich. Lediglich der Aufwand des verfahrensrechtlich noch offenen Jahres 06 kann noch (außerbilanziell) korrigiert werden (+ 40 000 EUR).

Zu den Folgen aus der späteren Auflösung der Pensionsrückstellung in solchen Fällen s Tz 410ff.

Tz. 352

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

In der Fachlit wird die BFH- und Verw-Linie allerdings nicht generell geteilt; es gibt immer noch Stimmen, die sich für eine st-bilanzielle Korrektur innerhalb der Bil aussprechen; dazu s Bareis (FR 2008, 537; DB 2010, 2637; FR 2014, 493); Briese (GmbHR 2006, 1308; StuB 2008, 857; BB 2014, 1943; Ubg 2019, 26); Hoffmann (GmbHR 2008, 47); Paus (DStZ 2003, 386); Reiß (StuW 2003, 21); Siegel (DB 2009, 2116; BB 2010, 3122); Weber-Grellet (BB 2014, 2263). In der Rspr ergeben sich derzeit allerdings – uE zurecht – keinerlei Anzeichen für eine von diesen Autoren tw geforderten "Neujustierung der Gewinnermittlungskonzeption" (so zuletzt s Briese, Ubg 2019, 26/34). Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 396ff) wirft den genannten Autoren vor, die Unterscheidung zwischen einer innerbilanziellen Korrektur einerseits und der außerbilanziellen Korrektur infolge normspezifischer Regelungsbefehle andererseits zu verkennen; außerdem würden sie mit ihrer "innerbilanziellen Sichtweise" auch das Primat des Zivilrechts übersehen. Auch im Übrigen wird eine außerbilanzielle Korrektur in der hM bestätigt. So argumentiert Frotscher (in F/D, Anh zu § 8, vGA, Rz 213ff) uE zutr, dass es sich bei § 8 Abs 3 KStG nicht um eine Bilanzierungs-, sondern um eine Einkommensermittlungsvorschrift handle. Dies stehe auch in Übereinstimmung mit der Funkti...