Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Korrekturen beim steuerlichen Einlagekonto in den Fällen einer Aufwärts- oder Abwärtsverschmelzung (§ 29 Abs 2 S 2 und 3 KStG)

4.3.1 Allgemeines

Tz. 20

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 29 Abs 2 S 1 bzw Abs 3 S 1 KStG ist bei einem Vermögensübergang zwischen Kö durch Verschmelzung oder Spaltung das stliche Einlagekonto der beteiligten Kö auf der Stufe der Übernehmerin zusammenzufassen. Bei einer Abspaltung ist das stliche Einlagekonto der übertragenden Kö nach dem Verhältnis des gW des übergehenden BV zu dem gW des zurückbleibenden BV zu verringern, wobei, falls dem nicht § 29 Abs 2 S 2 KStG entgegensteht, der Verringerungsbetrag dem Einlagekonto der Übernehmerin zugerechnet wird.

Die S 2 und 3 des § 29 Abs 2 KStG regeln eine Situation, die sich in Fällen einer Aufwärts- oder Abwärtsverschmelzung bzw -spaltung durch den Wegfall der früheren EK-Gliederung und der damit verbundenen Verprobung des VEK im Anschluss an jede Umw ergeben hat. Wie das nachstehende Bsp zeigt, könnten sich ohne eine Regelung, die dies ausdrücklich verhindert, in Fällen einer Aufwärts-(upstream-) und einer Abwärts-(down-stream-)Verschmelzung oder -Spaltung virtuelle Bestände beim stlichen Einlagekonto ergeben, dh Bestände, die nur in der stlichen Sonderrechnung und nicht auch tats in der St-Bil vorhanden sind. Diese ständen dann zur Finanzierung von (für den AE nicht stbaren, weil aus dem Einlagekonto finanzierten) Ausschüttungen zur Verfügung.

Vor Verschmelzung					Nach Verschmelzung
MG					MG
Beteiligung TG	120 TEUR	Nennkap	50 TEUR		Geld	120 TEUR	Nennkap	50 TEUR
		Gewinn-Rücklage	70 TEUR				Gewinn-Rücklage	70 TEUR
TG
Beteiligung EG	120 TEUR	Nennkap	25 TEUR
		Kap-Rücklage	95 TEUR
		(stliches Einlagekonto)
EG
Geld	120 TEUR	Nennkap	25 TEUR
		Kap-Rücklage	95 TEUR
		(stliches Einlagekonto)

Die EG wird auf die TG und anschließend die TG auf die MG verschmolzen.

Tz. 21

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Gäbe es die Sonderregelungen in § 29 Abs 2 S 2 und 3 KStG nicht, würde die MG – bei Außerachtlassung der fiktiven Nennkap-Herabsetzung nach § 29 Abs 1 KStG – nach der Verschmelzung über einen Bestand beim stlichen Einlagekonto iHv 190 TEUR verfügen, obwohl die St-Bil Einlagen der AE nicht ausweist. Wie in Tz 23 ausgeführt, kommt es im vorstehenden Bsp nicht zu einer Hinzurechnung zum stlichen Einlagekonto der MG.

§ 29 Abs 2 S 2 und 3 KStG soll bei Aufwärts- und Abwärtsverschmelzungen über Ausnahmeregelungen bei der Hinzurechnung des Einlagekontos bzw über eine spätere Korrektur des Einlagekontos das Entstehen solcher virtueller Einlagebestände vermeiden. Das zeigt, dass auch das Teil- (vorher: Halb)Eink-Verfahren in solchen Sonderfällen nicht ohne eine Art EK-Verprobung im Anschluss an eine Umw auskommt. Die entspr Vorschrift zum früheren Anrechnungsverfahren fand sich in § 38 Abs 1 S 4 KStG 1999. Ganz erreicht hatte der Ges-Geber des UntStFG das gesteckte Regelungsziel jedoch nicht (s Tz 28).

Tz. 22

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wie das nachstehende Schaubild zeigt, arbeiten S 2 (Aufwärtsverschmelzung) und S 3 des § 29 Abs 2 KStG (Abwärtsverschmelzung) mit einer unterschiedlichen Verprobungstechnik (dazu mit zahlreichen Bsp s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257ff):

Im Ergebnis bewirken die Anordnungen des § 29 Abs 2 S 1 bis 3 KStG sowohl bei einer Aufwärts- als auch bei einer Abwärtsverschmelzung, dass das am stlichen Übertragungsstichtag vorhandene Einlagekonto der TG untergeht, nicht dagegen das bei der MG vorhandene stliche Einlagekonto (s Rödder, DStR 2002, 710).

Anders ausgedrückt: In einer Beteiligungskette kann durch eine Einlage der MG in die TG mit anschließender Weitereinlage der erhaltenen Mittel von der TG in eine EG usw mit ein und demselben Einlagenbetrag auf jeder nachgeordneten Beteiligungsstufe ein stliches Einlagekonto geschaffen werden, dh bei einer fünfstufigen Beteiligungskette lässt sich durch die Weiterleitung ein und desselben Einlagenbetrags von der MG bis zu der Ur-Ur-EG auf der vierten nachgeordneten Beteiligungsebene das Einlagekonto in der Summe vervierfachen (sog virtuelles Einlagekonto).

Wenn die Beteiligungskette anschließend durch Aufwärts- oder Abwärtsverschmelzungen wieder verkürzt wird, entfällt wegen der Zusammenführung der Beteiligungsebenen jeweils der Bestand des Einlagekontos bei der nachgeordneten Kö, weil es in der wirtsch Wirkung zur Rückgängigmachung des früheren Einlagevorgangs kommt, in Abspaltungsfällen anteilig (dazu auch s Tz 42g). Hierzu s Wegener (DB 2018, 2071, 2077).

Bei einem "Rückbau" der Beteiligungskette bis auf die oberste MG kommt es zur Nullstellung sämtlicher Einlagekonten der nachgeordneten Kö. Nur ein bei der MG selbst aus Einlagen ihrer AE resultierendes Einlagekonto bleibt letztendlich erhalten. Das gilt auch für den Fall, dass nach den Aufwärts- oder Abwärtsverschmelzungen nicht die MG, sondern eine ihr nachgeordnete Kö übrigbleibt. Wegen der Auswirkung auf den ausschüttbaren Gewinn bei der Übernehmerin, s Wegener (DB 2018, 2071, 2077ff).

Beispiel (jeweils 100%ige Beteiligung):

M-GmbH
T-Beteiligung	120	Nennkap	50
		Gewinn-Rücklage	70
Stliches Einlagekonto = 0
T-GmbH
E-Beteiligung (incl Einlage v 95)	120	Nenn...