Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Rechtsfolgen aus der Anwendung des § 5 Abs 3 UmwStG

4.3.1 Allgemeines

Tz. 42

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 5 Abs 3 S 1 UmwStG fingiert für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung eine Überführung der in einem (inl oder ausl) BV gehaltenen Anteile zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Übernehmerin. MaW: Die Anteile werden nicht tats zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Pers-Ges bzw der natürlichen Person eingelegt, sondern nur für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung (außerhalb der Bil) wird eine Überführung fingiert. § 5 Abs 3 S 1 UmwStG ist nicht nur in den Fällen, in denen sich ein Übernahmegewinn ergibt, sondern auch in den Fällen, in denen sich ein Übernahmeverlust ergibt, anzuwenden, obwohl § 5 Abs 3 S 1 UmwStG nur die Gewinnermittlung nennt. GlA s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 56) und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 5 UmwStG Rn 35).

4.3.2 Wertansatz der Anteile (§ 5 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG)

Tz. 43

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hinsichtlich der Bewertung der als überführt geltenden Beteiligung schreibt § 5 Abs 3 S 1 UmwStG den Ansatz mit dem Bw, erhöht um frühere (ganz oder tw) stwirksame Tw-Abschr (soweit nicht zwischenzeitlich rückgängig gemacht) und um stwirksame Übertragungen nach § 6b EStG, vor, wobei höchstens der gW anzusetzen ist. Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 14 ff.

Wegen der Frage, was unter dem Bw der Beteiligung zu verstehen ist, s § 4 UmwStG Tz 49 ff.

Tz. 44

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Auf den Gewinn aus der Rückgängigmachung der Tw-Abschr bzw § 6b-Übertragung ist gem § 5 Abs 3 S 2 UmwStG die Regelung in § 4 Abs 1 S 3 UmwStG entspr anzuwenden, die wiederum die Anwendung von § 8b Abs 2 S 4 und 5 KStG sowie von § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 und 3 EStG auf den entspr Gewinn anordnet. Die Auswirkungen des § 5 Abs 3 S 2 UmwStG sind unklar. Gewollt war wohl, dass der Nachversteuerungsbetrag wie bei der Anwendung des § 4 Abs 1 S 3 UmwStG (s § 4 UmwStG Tz 14 ff) den lfd Gewinn der übernehmenden Pers-Ges bzw natürlichen Person erhöht.

UE hat der Gesetzgeber jedoch nicht bedacht, dass die in § 4 Abs 1 S 3 UmwStG niedergelegte Rechtsfolge bei Übertragung in den Anwendungsbereich des § 5 Abs 3 UmwStG zu Friktionen führt. § 4 Abs 1 UmwStG betrifft Anteile an der übertragenden Kö, die in der St-Bil der übernehmenden Pers-Ges ausgewiesen sind, also Fälle, in denen die Anteile an der Überträgerin zum Gesamthands- oder zum Sonder-BV bei der Pers-Ges gehören. Für diesen Sachverhalt passt die dort in S 3 geregelte Rechtsfolge, dass der Gewinn aus der Nachversteuerung der früheren Tw-Abschr bei der Pers-Ges als lfd Gewinn zu versteuern ist. § 5 Abs 3 UmwStG jedoch betrifft Anteile eines Gesellschafters der übertragenden Kö an der Überträgerin, die zum BV seines Einzelunternehmens bzw zum BV einer Kö oder anderen Pers-Ges gehören.

Vom Sinn und Zweck der Gesetzesregelung her muss die stwirksame Rückgängigmachung einer früheren Tw-Abschr auf der Ebene des Einzelunternehmens, der Kö oder der anderen Pers-Ges erfolgen. Die Aussage des § 5 Abs 3 UmwStG jedoch erschöpft sich bei wörtlicher Anwendung darin, dass die in die Übernehmerin als überführt geltende Beteiligung an der Überträgerin mit einem um die frühere Tw-Abschr erhöhten Bw anzusetzen ist. Verstünde man dies als alleinigen Regelungsinhalt des § 5 Abs 3 UmwStG, ergäbe sich die genau gegenteilige Wirkung dessen, was vom Gesetzgeber angestrebt worden ist. Es käme nicht zur Nachversteuerung bei dem BV, in dem die Anteile an der Überträgerin gehalten wurden und zusätzlich ergäbe sich wegen des erhöhten Wertansatzes bei der Verschmelzung ein entspr geringerer Übernahmegewinn.

Die Fin-Verw wird wohl die in § 5 Abs 3 S 2 UmwStG angeordnete entspr Anwendung des § 4 Abs 1 S 3 UmwStG so auslegen, dass es auf der Ebene des Einzelunternehmens, der Kö bzw der anderen Pers-Ges zur stwirksamen Rückabwicklung der früheren Tw-Abschr bzw Rücklagen-Übertragung kommt (s auch die amtl Ges-Begr, s BT-Drs 16/2 710, 39). Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 05.11. Ebenfalls hierzu s Tz 47. GlA s Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1123), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 5 UmwStG Rn 37), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rn 37), s Cordes/Dremel/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, Rn 05.11) und s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 58).

Die Erhöhung des Gewinns in dem BV des Einzelunternehmers, der Kö oder der anderen Pers-Ges unterliegt nur bei einer St-Verhaftung der Anteile im Inl der Besteuerung.

4.3.3 Auswirkungen bei in einem ausländischen Betriebsvermögen bzw von ausländischen Anteilseignern gehaltenen Anteilen

Tz. 45

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wie vorstehend (s Tz 40) ausgeführt, werden sowohl in einem inl als auch in einem ausl BV gehaltene Anteile an der Überträgerin von der Einlagefiktion des § 5 Abs 3 UmwStG erfasst. Nach dem Wortlaut des § 5 Abs 3 UmwStG ist auch bei in einem ausl BV gehaltenen Anteilen auf den nach inl Grundsätzen ermittelten Bw abzustellen. GlA s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 57) und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 5 UmwStG Rn 36).

Werden die Anteile an der (inl oder ausl) Überträgerin in einem inl BV gehalten, besteht für den Übernahmegewinn idR ein dt Besteuerungsrecht. Van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rn 36) weist zutr darauf hin, dass fa...