Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Einer Körperschaft nachgeordnete Mitunternehmerschaften (§ 4h Abs 2 S 2 EStG)

4.5.1 Allgemeines

Tz. 191

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach § 4h Abs 2 S 2 EStG gilt für eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als MU anzusehen sind und die unmittelbar oder mittelbar einer Kö nachgeordnet ist, § 8a Abs 2 und 3 KStG entspr. Ohne diese Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 8a Abs 2 und 3 KStG könnte über FK-Vergütungen, die die nachgeordnete Pers-Ges an AE der Kö zahlt, der mu-nehmerische Gewinnanspruch der Kö über eine Gesellschafterfremdfinanzierung verringert werden. Es handelt sich um die gleiche Thematik wie bei dem bisherigen § 8a Abs 5 KStG (dazu s § 8a KStG [vor URefG 2008] Tz 470 ff).

4.5.2 Tatbestand

Tz. 192

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Voraussetzung der Regelung des § 4h Abs 2 S 2 EStG ist, dass die nachgeordnete Pers-Ges eine MU-Schaft ist. Dh, die Vorschrift ist nicht auf vermögensverwaltende Pers-Ges anzuwenden (s Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699, 700; s Dörfler, in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 103 und s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 268). Für Letztere ergibt sich nach Auff der Fin-Verw ohnehin bereits nach allgemeinen Regeln eine anteilige Zurechnung der Zinsaufwendungen, Zinserträge und Abschr der Pers-Ges zu den Gesellschaftern (s Tz 45 und s Tz 60; weiter s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 5 und 43). Wegen weiterer Einzelheiten zu der Frage, wann eine MU-Schaft vorliegt, s § 20 UmwStG Tz 116ff.

Anwendung finden kann § 4h Abs 2 S 2 EStG auch auf eine KGaA. Diese ist zwar an sich als Kap-Ges anzusehen, auf die § 8a KStG bereits unmittelbar Anwendung findet. Indessen mindert der Zinsaufwand der KGaA im Ergebnis auch den Gewinnanteil des phG. Ist der phG eine Kö, kann folglich über die Zwischenschaltung einer KGaA der gleiche Effekt erzielt werden, wie über eine MU-Schaft (ebenso s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 33). Begründen lässt sich dieses Ergebnis uE weiterhin mit der sog Teiltransparenz der KGaA (s Tz 47). AA s Kollruss/Weißert/Ilin (DStR 2009, 88, 92) und s Kollruss (StuW 2009, 280, 284).

Tz. 193

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

§ 4h Abs 2 S 2 EStG ordnet zwar für die einer Kö unmittelbar oder mittelbar nachgeordnete Pers-Ges die Anwendung des § 8a Abs 2 und 3 KStG an. Weder § 4h Abs 2 S 2 EStG noch § 8a Abs 2 und 3 KStG äußern sich jedoch zu den Anforderungen an die Gesellschafterstellung der Kö bei der MU-Schaft oder des AE bezüglich der Kö. Es stellt sich die Frage, ob die AE-Eigenschaft die in § 8a Abs 2 und 3 KStG genannte Wesentlichkeitsgrenze von 1/4, das Nahe stehen und die Rückgriffsberechtigung im Verhältnis zu der übergeordneten Kö oder im Verhältnis zu der Pers-Ges zu prüfen sind. UE sind diese Tatbestandsvoraussetzungen – wie bei § 8a Abs 5 KStG aF (s § 8a KStG [vor URefG 2008] Tz 481) – im Verhältnis des AE zur Kö zu prüfen. Ebenso s Schmitz-Herscheidt (BB 2008, 699, 701); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 272); s Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 107); s van Lishaut/Schumacher/Heinemann (DStR 2008, 2341, 2347) und s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2261). AA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 128b).

Anders als bei § 8a Abs 5 KStG aF ist die in § 4h Abs 2 S 2 EStG angeordnete Anwendung des § 8a Abs 2 und 3 KStG dagegen nicht davon abhängig, dass die Kö an der MU-Schaft zu mehr als 25 % beteiligt ist. Nach dem Gesetzeswortlaut greift die Regelung schon bei Kleinstbeteiligungen (glA s Wagner/Fischer, BB 2007, 1811, 1812; s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 35b, 130; s van Lishaut/Schumacher/Heinemann, DStR 2008, 2341, 2346; s Förster, in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 64; s Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 515, 521; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 267; s Dörfler, in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 104 und s Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699, 703). Krit hierzu s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2261). AA s Hoffmann (GmbHR 2008, 183, 185) und s Kollruss/Erl/Seitz/Gruebner/Niedental (DStZ 2009, 117, 121). Ob die Pers-Ges oder die MU im Inl oder im Ausl ansässig ist, ist unerheblich. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 32b) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 270). Dabei reicht auch eine mittelbare Nachordnung über eine weitere zwischengeschaltete Pers-Ges aus (s § 8a KStG [vor URefG 2008] Tz 476 und s Frotscher, in F/G, § 4h EStG Rn 103).

Tz. 194

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Wie bereits zu § 8a Abs 5 KStG aF (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 53) verdrängt § 4h Abs 2 S 2 EStG tw die Vorschrift des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG. Dem wes beteiligten AE der Kö, der gleichzeitig MU der der Kö nachgeordneten Pers-Ges ist, als Sondervergütungen zufließende Zinszahlungen sind Teil der ihm gezahlten Vergütungen für FK iSd § 8a Abs 2 bzw 3 KStG. Denn letzten Endes kann der wes beteiligte AE als MU der Kö auch dadurch Gewinne entziehen, dass er der MU-Schaft ein Darlehen gewährt und dadurch seinen Gewinnanteil (in Form von Sondervergütungen) erhöht. Ebenfalls hierzu s § 8a KStG (vor URefG 2008) Tz 483. AA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 129); s Förster (in Gosch, 2. Aufl, § 8a Rn 69); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 277); s Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 108) und s Feldgen ...