Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Steuerliche Folgen des Vorliegens der in § 15 UmwStG genannten Voraussetzungen (außer § 15 Abs 3 UmwStG)

5.2.1 Übertragende Körperschaft

Tz. 373

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei Vorliegen der in § 15 UmwStG genannten Voraussetzungen kann die übertragende Kö in ihrer stlichen Übertragungs-Bil das übergehende BV anstelle mit gW auf Antrag mit den Bw oder mit Zwischenwerten ansetzen (s Tz 74ff). Die Ausführungen zu § 11 UmwStG Tz 27ff gelten für die Spaltung entspr. Das bei einer Spaltung zurückbleibende BV ist zwingend mit den Bw anzusetzen (s Tz 155).

Durch eine nicht verhältniswahrende Spaltung können im wirtsch Ergebnis Teilbetriebe auf andere (auch außenstehende) Gesellschafter übertragen werden. Wegen der stlichen Auswirkungen s Tz 411ff.

Tz. 374

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Da § 15 Abs 1 S 2 UmwStG ausdrücklich auf den einzelnen Teilbetrieb abstellt ("ein Teilbetrieb"), kann das Wahlrecht beim Übergang mehrerer Teilbetriebe für jeden (echten oder fiktiven) Teilbetrieb gesondert, aber innerhalb jedes übergehenden Teilbetriebs nur einheitlich ausgeübt werden. Herzig/Förster (DB 1995, 338, 347) bejahen das, uE zutr, selbst für den Fall, dass mehrere Teilbetriebe auf dieselbe Übernehmerin übergehen. GlA s Schießl (in W/M, § 15 Rn 537) und Hörtnagl (in S/H/S, UmwStG, 9. Aufl, § 15 Rn 206). AA s Thiel (DStR 1995, 237, 239), der sich für eine einheitliche Ausübung des Wahlrechts pro übernehmender Kö ausspricht. Eine allg-gültige Verw-Auff zu dieser Rechtsfrage existiert nicht. Entgegen der Auff von Schießl (in W/M, § 15 Rn 537) kann auch Rn 15.14 des UmwSt-Erlasses 2011 nicht dahingehend verstanden werden, dass bei Übertragung von mehreren Teilbetrieben für jeden Teilbetrieb ein eigenständiges Wahlrecht besteht. Diese Thematik wird an dieser (und an einer anderen) Stelle im UmwSt-Erlass 2011 erkennbar nicht problematisiert.

Tz. 375

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Liegen die Voraussetzungen für die Bw-Fortführung nach § 11 UmwStG nicht für jeden übergehenden Teilbetrieb vor, scheidet zunächst zwingend die Bw-Fortführung für denjenigen Teilbetrieb aus, bei dem die Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Da nach der hier vertretenen Auff die St-Neutralität wegen des Ausschließlichkeitsgebots des § 15 Abs 1 S 2 UmwStG (Vermögen darf nur aus Teilbetrieben bestehen) in dieser Fallkonstellation nicht in Betracht kommt, scheidet die Anwendung des § 11 UmwStG insgesamt aus; auch hinsichtlich des übergehenden Teilbetriebs ist dann eine Bw-Fortführung nicht möglich. Wegen Einzelheiten s Tz 90ff und s Tz 401ff.

Tz. 376

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Ein aus dem Ansatz von über den Bw liegenden Werten in der stlichen Übertragungsbil sich ergebender Übertragungsgewinn unterliegt ungemildert der KSt und der GewSt. Soweit er auf in der Übertragungsbil ausgewiesene Anteile an andere Kö entfällt, ist § 8b Abs 2 KStG anzuwenden. Ist der gW des abgespaltenen Vermögens niedriger als der Bw, kommt es zur Realisierung eines Übertragungsverlustes, der das Einkommen mindert, soweit der nicht auf Anteile an anderen Kö entfällt und mithin nach § 8b Abs 3 S 3 KStG hinzurechen ist. S auch § 11 KStG Tz 117 und Rödder (in R/H/vL, 3 Aufl. § 11 UmwStG Rn 209ff)

Von dem oa Übertragungsergebnis zu unterscheiden ist die bilanzielle Vermögensminderung aus dem Abgang des bei einer Auf- oder Abspaltung übergehenden BV. Sie darf wegen ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bei der übertragenden Kö nicht st-wirksam sein und muss daher im Falle einer gewinnmindernden Vermögensausbuchung außerbilanziell korrigiert werden. Als Rechtsgrundlage lässt sich uE § 4 Abs 1 EStG heranführen (s auch zust hierzu Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 95).

Bei einer Abspaltung ergibt sich bei der Übertragerin ein sog Spaltungsgewinn, wenn der Bw der übertragenen Verbindlichkeiten den Bw der übertragenen Aktiva übersteigt; dieser Gewinn ist in die Kap-Rücklage iSd § 272 Abs 2 Nr 4 HGB einzustellen. Wie Bleifeld (in F/D, § 15 UmwStG Rn 42) zutr ausführt, handelt es sich dabei um einen nicht st-baren Gewinn, der nicht mit dem stpfl Übertragungsgewinn verwechselt werden darf (der beträgt wegen des gewählten Buchwertansatzes 0). In dem Umkehrfall der übersteigenden Aktiva ergibt sich ein Spaltungsverlust, der aus freien Rücklagen abgedeckt werden kann, aber auch durch Verwendung eines Kap-Herabsetzungsbetrags. Wegen der str Frage, ob auch ges Rücklagen und die Kap-Rücklage zur Abdeckung herangezogen werden dürfen, s Winnefeld (Bil-Hdb, 4. Aufl, Abschn N Rn 340d); s HFA 1/1998 (Wpg 1998, 508 Rn 122); und s Zeidler (Wpg 2004, 324). Nach dem Verständnis der FinVerw ist eine Verwendung der Kap-Rücklage nicht zulässig, was in Organschaftsfällen (Übertragerin ist eine OG) im Hinblick auf das Durchführungsgebot des § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 KStG eine Auswirkung hätte (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org. 32).

Tz. 377

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Gem § 2 UmwStG kann die Spaltung, ebenso wie die Verschmelzung, grds bis zu acht Monate (bzw, zwölf Monate in 2020 und 2021) vor den Zeitpunkt der Anmeldung zur HReg-Eintragung rückbezogen werden (s § 2 UmwStG Tz 22ff).

§ 2 Abs 1 UmwStG ist auch auf Abspaltungen anwendbar, bei denen keine Teilbet...