Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.5 Einbringungsgegenstand: 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Tz. 95

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG), die im rechtlichen oder wirtsch Eigentum (zB als Treugeber) des Einbringenden steht und zu dessen BV gehört, kann uE unter Anwendung des § 24 UmwStG st-neutral gegen eine MU-Beteiligung an der aufnehmenden Pers-Ges getauscht werden (str, hA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 75; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 36; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 24 UmwStG 2006 Rn 39; s Reiß, in Kirchhof, 17. Aufl, § 16 EStG Rn 28; s Seer, in Kirchhof/Seer, 21. Aufl, § 16 EStG Rn 51 aE; s Graf, JbFfSt 2010/2011, 321; und FinVerw: s Schr des BMF v 20.05.2009, BStBl I 2009, 671; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.02; und s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 100 Buchst f; aA s Urt des BFH v 17.07.2008, BStBl II 2009, 464 zu § 24 UmwStG idF vor SEStEG; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 63).

Tz. 95a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die "Allein-Beteiligung" (dh das gesamte Nennkap umfassender Anteil) ist nach § 24 Abs 1 UmwStG begünstigter Einbringungsgegenstand (als einem Teilbetrieb gleichgestellt), wenn die Beteiligung in ihrer Gesamtheit (s Tz 98), isoliert aus einem BV heraus (s Tz 96) eingebracht wird und die Beteiligung an einer

• GmbH (inkl UG [haftungsbeschr] und Vorgesellschaft),
• AG,
• einzigen Kdst-Beteiligung an einer optierenden GmbH & Co KG, wenn die Kpl-Gesellschaft mit 0 % an der KG beteiligt ist (s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 285.1; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 100 Buchst f) und
• ausl "Kap-Ges" (dh einer Gesellschaft nach ausl Rechtsordnung, die nach einem Typenvergleich einer Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG gleichzusetzen ist; dazu s § 1 KStG Tz 80ff mit Übersichten)

besteht.

Tz. 95b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 24 Abs 1 UmwStG zählt die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges weder explizit als Objekt einer Einbringung auf noch enthält der Einbringungstatbestand eine ausdrückliche ges Fiktion eines Teilbetriebs (wie etwa in § 15 Abs 1 S 3 UmwStG). Die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges ist auch ihrer Natur nach keine betriebliche Organisationseinheit "Teilbetrieb"; sondern stellt letztlich nur ein Einzel-WG dar. Gleichwohl wird die Einbringung einer derartigen Beteiligung uE nach der st-systematischen Stellung des § 24 UmwStG, der Zielsetzung der St-Begünstigung durch § 24 UmwStG, der widerspruchsfreien Behandlung der 100 %-Beteiligung im UmwStG und einer an der Intention des Ges-Gebers orientierten Wertung der auslegungsbedürftigen (und auslegungsfähigen) Regelung in § 24 Abs 1 UmwStG idF des SEStEG erfasst (glA s og Lit, s Tz 95 und s Koch, BB 2008, 2450; s Sieker, Beihefter zu DStR 31/2011, 85/87; s Reiser/Schierle, DStR 2013, 113 unter 2.1). Jede Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG ist eine entgeltliche Übertragung des eingebrachten BV (s Tz 5), so dass der Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG sich folglich innerhalb des Anwendungsbereichs des § 16 Abs 1 EStG bewegt. Hier liegt es nahe, die in § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG enthaltene Fiktion eines Teilbetriebs auf § 24 UmwStG, der letztlich nicht den Tatbestand der entgeltlichen Übertragung der besagten Beteiligung, sondern dessen Rechtsfolgen spezialges bestimmt, zu übertragen. Dies ist auch sachgerecht. Denn in der Fiktion des § 16 EStG kommt zum Ausdruck, dass der Ges-Geber die entgeltliche Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges unter wirtsch Betrachtung der Teilbetriebsveräußerung gleichsetzt (idS s BT-Drs IV/3189, 6). Es wäre nach diesem Grundverständnis unsachgemäß, die Anteilsveräußerung nach § 16 EStG wie eine (tats) Teilbetriebsveräußerung zu privilegieren, eine entgeltliche Übertragung in Gestalt der Einbringung in eine MU-Schaft jedoch – im Gegensatz zur Einbringung eines "echten" Teilbetriebs – von der St-Begünstigung des § 24 UmwStG auszuschließen. Widersprüchlich wäre auch, den Transfer einer 100 %-Beteiligung bei Umstrukturierungen nach dem Vierten Teil des UmwStG (s § 15 Abs 1 S 3) und dem Sechsten Teil des UmwStG (s § 21 Abs 1 S 2) iS der Möglichkeit einer st-neutralen Übertragung zu begünstigen und (nur) die Einbringung in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG (mit dem gleichen Normzweck) hingegen nicht. Diese Auslegung bestätigt erkennbar auch der Ges-Geber bei der Neufassung des § 24 UmwStG iRd SEStEG. Aus den Ges-Materialien zu § 24 Abs 1 UmwStG ist – anders noch als beim UmwStG 1995 – klar zu entnehmen, dass "die zu einem BV gehörende 100-Prozent-Beteiligung an einer Kap-Ges als Teilbetrieb iSd Vorschrift" gelten soll (s BT-Drs 16/2710, 50 zu § 24 Abs 1 und s BT-Drs 16/3369, 14 im Bsp zu § 24 Abs 5). Eine spezielle Teilbetriebsfiktion wird vom Ges-Geber als entbehrlich angesehen.

Weiterhin ergibt sich die Begünstigung der Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges aus einem Rückschluss aus § 24 Abs 2 S 2 UmwStG. Danach wird eine Minderbewertung der Sacheinlage ausgeschlossen, soweit das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten ...